Nachveranlagung der Schenkungssteuer

I.

C schenkte seinem Sohn A am 19. Dezember 1990 sein landwirtschaftliches Heimwesen in der Gemeinde X, welches die Grundstücke Kat. Nr. 01 (389 m2 Hofraum und Garten), Kat. Nr. 02 (3'999 m2 mit Wohnhaus, Scheune, Wagenschopf, Gebäudegrundfläche, Hofraum, Garten, Wege und Strassen), Kat. Nr. 03 (81 m2 Acker und Wiese), Kat. Nr. 04 (43'731 m2 Acker und Wiese) und Kat. Nr. 05 (12'115 m2 Wald) umfasste. Gemäss Verfügung der Finanzdirektion vom 5. Dezember 1991 wurde das gesamte Heimwesen zum landwirtschaftlichen Ertragswert bewertet und ohne Steuerfolgen abgerechnet, wobei die Nachveranlagung für den Fall der Veräusserung oder Zweckentfremdung innert zwanzig Jahren vorbehalten wurde.

Mit Pachtverträgen vom 1. Januar 2001 verpachtete A rund 460 Aren (Kat.Nr. 04) seines Heimwesens an die ebenfalls in X wohnhaften Landwirte D und E. Nach der Neuparzellierung des Grundstücks Kat.Nr. 02 in die Grundstücke Kat. Nrn. 06 (2'687 m2), 07 (746 m2) und 08 (566 m2) trat er seinen Nachkommen F und G am 17. April 2001 die Grundstücke Kat. Nrn. 07 und 08 als Erbvorbezug ab. Mit Tauschvertrag vom 13. September 2001 wurden ihm 28 m2 des Grundstücks Kat. Nr. 08 zugewiesen und trat er G 163 m2 des Grundstücks Kat. Nr. 06 ab.

II.

Am 28. Februar 2005 nahm die Finanzdirektion hinsichtlich der beiden Grundstücke Kat. Nr. 01 und alt Kat. Nr. 02 eine Nachveranlagung wegen Zweckentfremdung vor und auferlegte A eine Schenkungssteuer von Fr. …

Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen vom 15. März 2005 wies die Direktion am 25. Juli 2005 ab mit der Begründung, aufgrund der Abtretung der Grundstücke Kat. Nrn. 07 und 08 mit entsprechender Zweckentfremdung sowie der Drittverpachtung des Grundstücks Kat. Nr. 04 könne das Grundstück Kat. Nr. 06 nicht mehr als Bestandteil eines landwirtschaftlichen Betriebs gewürdigt werden. Hierzu wäre ein Mindestmass an beworbener Fläche bzw. gehaltener Tiere sowie eine gewisse Intensität und Professionalität der Bewirtschaftung erforderlich. Sowohl die Grösse des Grundstücks von rund 2'500 m2 als auch die Nutzung als Weide für die beiden Pferde sprächen gegen eine Selbstnutzung durch den Einsprecher.

III.

Gegen diese Verfügung erhob der Pflichtige Rekurs an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Schenkungssteuer sei auf Fr. … herabzusetzen. Zur Begründung brachte er vor, wie die ergänzende Vermögenssteuer dürfe sich auch die Nachveranlagung der Schenkungssteuer nur auf die beiden abparzellierten Grundstücke Kat. Nrn. 07 und 08 erstrecken, da für beide Steuerarten die gleichen Regeln gälten. Sodann führe die Abtretung der beiden Baulandparzellen nicht zu einer Zweckänderung des Heimwesens; es bleibe nunmehr ein reiner Landwirtschaftsbetrieb übrig, der nach wie vor rund sechs Hektaren umfasse. Zwar seien 460 Aren Land verpachtet; die Verpachtung gelte jedoch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht als Zweckänderung, wenn – wie hier – die Wiederaufnahme des gesamten Landwirtschaftsbetriebs durch einen Käufer oder Nachfolger nicht ausgeschlossen werden könne.

Die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts schloss auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 des Erbschafts‑ und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).

Mit diesem Rechtsmittel können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, SR.1999.00019 = ZStP 2001, 148, E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren.

2.

Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke werden laut § 15 ESchG zum Ertragswert bewertet. Wird ein solches Grundstück innert zwanzig Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, so wird gemäss § 17 Abs. 1 ESchG (in der Fassung vom 28. September 1986) die Steuer nachträglich vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet. Steuerpflichtig ist der Veräusserer oder der Eigentümer des Grundstücks (Abs. 2).

3.

3.1 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt ein Grundstück als landwirt­schaft­lich, wenn es der Urproduktion dient, d.h. der Nut­zung vorab für Acker‑, Obst‑ und Gemü­se­bau, dem Anbau von Blumen und Zierpflanzen, der Anlegung von Baumschulen sowie der Viehzucht und Nutztierhaltung. Es ist nicht erforderlich, dass das Grund­stück Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes (Betriebs) ist; es kann auch als Ne­ben­erwerb oder aus Liebhaberei (Hobby) landwirtschaft­lich beworben werden. Sodann kommt es nicht auf den Erschliessungsgrad oder die bau­rechtliche Zonenzugehörigkeit an; auch landwirtschaftlich beworbene baureife Flächen in der Bauzone unterliegen der Er­trags­wertbewertung (RB 1994 Nr. 67 = ZStP 1994, 228; VGr, 24. November 1999, SR.1999.00011). Dabei verlangt das Gesetz nicht die Be­wirtschaftung durch den Eigentümer selbst, sondern lässt auch ein Pachtverhältnis ge­nügen (RB 1993 Nr. 31).

3.2 Unter einem landwirtschaftlichen Heimwesen ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine aus Land und Gebäulichkeiten bestehende Einheit zu verstehen, die geeignet ist, einer Bauernfamilie als Lebenszentrum und Grundlage für den Betrieb eines landwirtschaftlichen Gewerbes zu dienen (BGE 87 I 237 E. 2; vgl. auch BGE 89 I 55 E. 1, wonach 4,7 ha Land für den Betrieb eines landwirtschaftlichen Betriebs genügen).

4.

4.1 Das Heimwesen des Pflichtigen ist ein Heimwesen im vorstehend umschriebenen Sinn. Es wies bis 2001 eine Fläche von 60'315 m2 auf mit Wohnhaus, Scheune, Stall, Wagenschopf, Hofraum und Garten sowie Acker, Wiese und Wald und misst heute nach Abtrennung der beiden Grundstücke Kat. Nrn. 07 und 08 von 700 m2 bzw. 746 m2 noch 58'869 m2. Damit ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts immer noch gross genug, um darauf ein landwirtschaftliches Gewerbe zu betreiben. Der 1932 geborene Pflichtige war denn auch – bis 1990 als Pächter und anschliessend als Eigentümer – bis 2001 als Landwirt auf diesem Heimwesen tätig und bestritt daraus für sich und seine Familie sein Auskommen. Der gesamte Landbesitz liegt in der Landwirtschaftszone, ausser das 3'999 m2 umfassende Grundstück alt Kat. Nr. 02 mit Wohnhaus Schopf, Stall und Gemüsegarten, das sich in der Bauzone befindet. Von diesem Grundstück parzellierte der Pflichtige die erwähnten beiden Grundstücke ab, die er seinen Nachkommen F und G am 17. April 2001 als Erbvorbezug abtrat. Heute bewirtschaftet der Pflichtige altershalber noch rund 140 Aren, hält Pferde und besorgt als Förster die Holzerei und Holznutzung für seine Holzschnitzelheizung.

4.2 Das Verwaltungsgericht hatte in seinem Entscheid vom 22. Mai 1984 (RB 1984 Nr. 44) betreffend die ergänzende Vermögenssteuer zu beurteilen, wann die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer eine Zweckentfremdung darstelle. Es fand, die dem Eigentümer weiterhin unmittelbar dienenden Wohn- und Ökonomiebauten müssten für die Vermögenssteuer nach wie vor zum Ertragswert bewertet werden, wenn eine spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs nicht ausgeschlossen sei. Denn der Charakter des verbleibenden Wohn- bzw. Ökonomiegebäudes wandle sich nicht; solche Bauten blieben unter diesen Umständen Bestandteil des landwirtschaftlichen Heimwesens, deren betriebliche Bindung nur vorübergehend unterbrochen sei. Das sei beispielsweise der Fall, wenn ein Landwirt aus gesundheitlichen oder Altersgründen Scheune, Stall und Land bis zu seiner gesundheitlichen Wiederherstellung oder bis zur Übernahme des Hofs durch einen Nachkommen oder Dritten verpachte. Diese Grundsätze sind auch auf die hier zu entscheidende Zweckentfremdung nach § 17 Abs. 1 ESchG anwendbar (Felix Richner/Walter Frei, Kom­mentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 17 N. 14).

4.3 Auch im vorliegenden Fall ist nicht ausgeschlossen, dass das verbleibende landwirtschaftliche Heimwesen des Pflichtigen zur Bewirtschaftung an eines seiner Kinder oder an einen Dritten übergeht. Entgegen der Auffassung der Finanzdirektion gehört folglich das in der Bauzone verbleibende und nunmehr 2'553 m2 messende Grundstück Kat.Nr. 06 noch immer zum landwirtschaftlichen Heimwesen des Pflichtigen, das laut § 15 ESchG zum Ertragswert zu bewerten ist. Die Abparzellierung von 1'446 m2 Bauland und die Verpachtung von 460 Aren an benachbarte Landwirte vermögen nach dem vorstehend Gesagten daran nichts zu ändern. Deshalb hat sich die Nachveranlagung – wie beantragt – auf die beiden abgetretenen Grundstücke Kat. Nrn. 07 und 08 zu beschränken. Das ist denn auch bei der Veranlagung der ergänzenden Vermögensbesteuerung (vgl. die Schlussrechnung vom 25. August 2003) geschehen, für welche die gleichen Grundsätze gelten.

4.4 Der massgebliche Verkehrswert 1991 von Fr. 650.-/m2 ist unbestritten. Daher berechnet sich die nachzuveranlagende Schenkungssteuer wie folgt:

Bisherige Schenkung Fr. 18'000.-

1'446 m2 zu Fr. 650.- = Fr. 939'900.-

./. Vorzugswert zu Fr. 36.48 Fr. 52'750.- Fr. 887'150.-

für die Nachveranlagung massgebendes Vermögen Fr. 905'150.-

Steuerfrei für Nachkommen sind Fr. 100'000.- (§ 21 ESchG)

Steuerbetrag gemäss § 23 Abs. 1 lit. a ESchG auf Fr. 805'100.- Fr. …

Das führt zur Gutheissung des Rekurses.

5.

Ausgangsgemäss sind die Kosten dieses Rekursverfahrens dem unterliegenden Rekursgegner aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 ESchG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Schenkungssteuer wird auf Fr. … festgesetzt.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

3. Die Kosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4. …