Nachsteuern 1996-1999

I.

A. A erhielt mit Vertrag ("Stock Option Agreement") vom 1. Oktober 1997 von C Inc., USA, als deren Mitarbeiter eine Option auf 16'500 Aktien dieser nicht an der Börse ko­tierten Gesellschaft zugeteilt, und zwar nach den im Vertrag umschriebenen Modalitäten. Demnach konnte er im Wesentlichen die auf zehn Jahre befristete Option in vier jährlichen Tranchen – und zwar 43,75 % erstmals am 1. Oktober 1997, hernach je 18,75 % – zu einem Ausübungspreis von USD 6.61 je Aktie beziehen, sofern er jeweils noch in einem Ar­beits­verhältnis zur Gesellschaft oder einer Konzerngesellschaft stand. Auch die Aus­übung der Option selber war an verschiedene Be­dingungen gebunden, unter anderem war sie grundsätzlich lediglich während Bestehens des Arbeitsverhältnisses möglich; besondere Voraussetzungen waren etwa für den Fall der Beendigung dieses Verhältnisses mit oder ohne Grund ("Cause") sowie bei Invalidität, Tod und Pensionierung vorgesehen.

A bezog am 1. Oktober 1997 eine Teiloption auf Erwerb von 4'125 Aktien sowie am 1. Oktober 1998 und 1. November 1999 weitere Teiloptionen auf Erwerb von je 3'094 Aktien.

B. A, der am 1. Dezember 1996 neu in den Kanton Zürich zugezogen war, deklarierte in den Steuerjahren 1997 und 1998 aus den von ihm am 1. Oktober 1997 und 1. Oktober 1998 bezogenen Teiloptionen keine Einkünfte. Auf dieser Grundlage wurde er rechtskräftig ein­geschätzt. Im Rahmen der Einschätzung zur Steuerperiode 1999 (B) wies er jedoch im Einspracheverfahren am 19. Februar 2001 das kantonale Steueramt auf das Bestehen und den Bezug von Mitarbeiteroptionen hin und reichte Unterlagen hierzu ein. Das Steueramt würdigte die Optionen mangels Kotierung der Aktien als nicht bewertbar und unterbreitete A einen Einschätzungsvorschlag und bemerkte darin ausdrücklich, dass kein Einkommen aus Mitarbeiteroptionen besteuert werde. Nachdem dieser den Vorschlag anerkannt hatte, erging gestützt darauf am 6. Juni 2001 die Einschätzung 1999 im Einspracheverfahren. Diese erwuchs mangels Anfechtung in Rechtskraft.

II.

Am 12. November 2001 liess A dem kantonalen Steueramt Selbstanzeige erstatten mit dem Begehren, es sei gegen ihn ein Nachsteuerverfahren zu eröffnen, weil er Einkommen aus ihm am 23. September 1997 zugeteilten Mitarbeiteroptionen nicht dekla­riert habe.

Das kantonale Steueramt stellte indessen das hinsichtlich der Steuerperioden 1996 bis 1999 eröffnete Nachsteuerverfahren gegen A mit Verfügung vom 25. Februar 2003 ein. Die von dessen damaligem Vertreter, lic. iur. D, erhobene Einsprache wies das Steueramt am 30. Sep­tember 2003 ab. Der Einspracheentscheid wurde am 6. Oktober 2003 an die Adresse von A gesandt und von dessen Ehefrau E entgegengenommen.

III.

A liess mit Rekurs vom 7. November 2003 dem Verwaltungsgericht beantragen, das kantonale Steueramt sei anzuweisen, das anbegehrte Nachsteuerverfahren durchzuführen. Mit Eingabe vom 2. Dezember 2003 ersuchte sein Vertreter um Wiederher­stellung der am 6. No­vember 2003 abgelaufenen und daher versäumten Rekursfrist.

Das kantonale Steueramt liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes kann laut § 147 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) innert 30 Tagen nach Zustellung Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

1.1 Hat der Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt, sind Verfügungen und Entscheide ge­mäss § 127 Abs. 2, 1. Halbsatz StG in der Regel dem Vertreter zuzustellen. Erfolgt die Zu­stellung jedoch an den Steuerpflichtigen statt an dessen Vertreter, so ist diese zwar nach § 127 Abs. 2, 2. Halbsatz StG und § 10 Satz 1, 2. Halbsatz der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) gültig. Kann aber deswegen – wie im vorliegenden Fall – eine Frist nicht eingehalten werden, bleibt gemäss § 10 Satz 2 VO StG deren Wiederherstellung nach § 15 VO StG vorbehalten.

Mit dieser Regelung soll dem aus dem Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 fliessenden Grundsatz Rechnung getragen werden, wonach dem Steuerpflichtigen aus der fehlerhaften Eröffnung einer Verfügung oder eines Entscheids kein Nachteil erwachsen darf (BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9; BGr, 21. Mai 1997, ASA 67 [1998/99], S. 391 E. 2a; vgl. Art. 38 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).

Die Folgen der unzulässigen direkten Zustellung an den Steuerpflichtigen beurteilen sich somit aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls danach, ob und bejahendenfalls in­wieweit der Steuerpflichtige einen Nachteil erlitten hat (Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 41 StHG N. 30, auch zum Folgenden). Dabei ist allerdings der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, an welchem die Berufung auf Formmängel in jedem Fall ihre Grenze findet (BGE 106 V 97 E. 2a; BGE 122 V 198 E. 2). Es gilt, dass die Adressaten einer mangelhaften Verfügung oder Entscheids im Rahmen des ihnen Zumutbaren von sich aus die sich aufdrängenden Schritte zur Behebung des Mangels zu unternehmen haben (BGE 102 Ib 91 E. 3).

Infolgedessen darf sich der vertretene Steuerpflichtige in der Regel darauf verlassen, dass sein Vertreter die zur Wahrung seiner Interessen erforderlichen Vorkehrungen trifft. Deshalb wird er möglicherweise nicht selber tätig, wenn er von der Behörde direkt eine Verfügung zugestellt erhält, und erleidet er insoweit einen Nachteil. Unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes von Treu und Glauben jedoch ist dem Steuerpflichtigen im Allgemeinen zuzumuten, mit seinem Vertreter oder der Behörde Verbindung aufzunehmen, um sich Klar­heit darüber zu verschaffen, ob die Behörde ihm die Verfügung lediglich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat. Nimmt er diese Abklärung binnen der ihm aufgrund der Umstände des Einzelfalls zumutbaren Zeitspanne seit Kenntnisnahme von der Verfügung vor, so ist ihm die versäumte Frist ohne weiteres wieder herzustellen, d.h., ohne dass Wiederherstellungsgründe im Sinn von § 15 Abs. 1 VO StG vorliegen müssen (vgl. BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9).

1.2 Nach dem Gesagten kommt es also nicht darauf an, ob der Rekurrent durch Fristwiederherstellungsgründe im Sinn von § 15 Abs. 1 VO StG an der Einhaltung der unstreitig versäumten Rekursfrist gehindert worden ist, weshalb auf seine diesbezüglichen Vorbringen nicht einzugehen ist. Entscheidend ist bloss, dass der Rekurrent innerhalb der ihm zumutbaren Frist Abklärungen getroffen hat, um sich Klarheit darüber zu verschaffen, ob das kantonale Steueramt ihm die Verfügung lediglich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob es das bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat.

In diesem Licht betrachtet sind wesentlich geringere Anforderungen an die Zumutbarkeit eines Tätigwerdens des Steuerpflichtigen zu stellen als an den rechtzeitigen Nachweis der schuldlosen Fristversäumnis im Sinn von § 15 Abs. 1 und 2 VO StG, stellt doch die mangelhafte Zustellung eines Entscheids eine Gehörsverletzung der Behörde gegenüber dem Steuerpflichtigen dar und ist dieser lediglich im Rahmen von Treu und Glauben zu einer Beseitigung der Folgen dieses Mangels gehalten.

So gesehen hat der Rekurrent, der sich nach seiner unwidersprochenen Darstellung rund 14 Tage nach Zustellung des Einspracheentscheids an seinen Vertreter gewandt hat, um zu klären, ob dieser ebenfalls im Besitz des Entscheids sei, das ihm nach den Umständen Zu­mutbare getan, um die Folgen des Mangels zu beheben.

Folglich ist ihm die versäumte Rechtsmittelfrist wieder herzustellen und erweist sich der Rekurs als rechtzeitig, weshalb darauf einzutreten ist.

2.

2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Be­wertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen (RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies ver­stiesse gegen das in Art. 9 BV verankerte Gebot von Treu und Glauben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nach­träglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

2.2 Das Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­worben habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optionen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte.

Indessen hatte das kantonale Steueramt das Präjudiz RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Ausgabe) der Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997 [aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt "über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003 (ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings) für solche Optionen Gültigkeit behielten (Ziff. 5.2. Abs. 1 und 2).

2.3

2.3.1 Der Optionsvertrag zwischen dem Rekurrenten und der C Inc. wurde erst im Jahr 1997 geschlossen, sodass insoweit die Erhebung einer Nachsteuer für das Steuerjahr 1996 von vornherein ausser Betracht fällt. Ebenso verbietet sich eine Nach­steuererhebung für die Steuerperiode 1999. Denn der Rekurrent hatte im Einspracheverfah­ren dem kantonalen Steueramt Kenntnis von Vertrag und Optionsbezug gegeben und sah dieses aus rechtlichen Überlegungen von einer Besteuerung ab, weshalb diesbezüglich kei­ne neuen Tatsachen vorliegen.

2.3.2 Da der Rekurrent am 1. Dezember 1996 neu in den Kanton Zürich zugezogen war, erfolgte seine Einschätzung in den Steuerjahren 1997 und 1998 gemäss der anwendbaren (zweiten) Gegenwartsbemessung (§ 57 Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]) bzw. Vorjahresbemessung (§ 56 Abs. 1 aStG) aufgrund des im Jahr 1997 erzielten Einkommens. Da die Vorteile aus dem Optionsplan zu seinem ordentlichen – wenn auch variablen – Erwerbseinkommen gehören und nicht als ausserordentliche Einkünfte im Sinn von Art. 69 Abs. 2 und 3 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 1 Abs. 1 und 2 sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 zu würdigen sind, hat eine Nachbe­steuerung für das Steuerjahr 1998 schon aus diesem Grund zu unterbleiben.

Der Rekurrent hatte in seiner Steuererklärung vom 11. November 1997 für das Steuerjahr 1997 aus der ihm am 1. Oktober 1997 zugeteilten Option auf 16'500 Aktien der C Inc., von welcher er gleichentags eine Teiloption auf Erwerb von 4'125 Aktien bezogen hatte, keine Einkünfte deklariert. Dies geschah offenkundig in der Meinung, dass allfällige Vorteile aus diesen Mitarbeiteroptionen erst bei deren Ausübung als Einkommen zu versteuern seien, weil die Optionen nicht bewertbar seien. Anders lassen sich auch die Ausführungen des damaligen Vertreters des Rekurrenten in seinem Schreiben vom 19. Februar 2001 an das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren zur Einschätzung 1999 nicht interpretieren, wonach "Optionen [...] – nach neuerer Praxis – im Moment der Zuteilung und nicht mehr bei Ausübung besteuert" würden, und auch im Nachsteuerver­fahren hat der Rekurrent keine andere Erklärung dazu gegeben. Damit befand sich dessen Rechtsauffassung im Einklang mit derjenigen des kantonalen Steueramtes, das sich im Rahmen des erwähnten Einspracheverfahrens auf einen beigezogenen Bericht des Chefs der Abteilung für Wertschriftenbewertung abstützte, der zum Schluss gekommen war, die fragliche Option sei nicht bewertbar im Sinn der damals herrschenden Verwaltungspraxis. Die­se rechtliche Würdigung, an welcher das Steueramt auch im vorliegenden Verfahren fest­hält, hat der Rekurrent, der diesen Rechtsstandpunkt heute infrage stellt, durch seinen damaligen Vertreter anerkannt und die auf dieser Grundlage ergangene Einschätzung der Steuerperiode 1999 nicht angefochten.

Demnach hatte der Rekurrent aufgrund seiner damaligen – nach dem Gesagten zumindest vertretbaren, jedenfalls nicht offenkundig unrichtigen – Rechtsauffassung Einkommen und Vermögen in seiner Steuererklärung 1997 vollständig und genau angegeben und hatte er keinen Anlass, zusätzliche Angaben zu machen, die mögliche andere rechtliche Sichtwei­sen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen hätten erfordern können. Unter diesen Um­ständen verbietet der Grundsatz von Treu und Glauben das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen Einschätzung für das Steuerjahr 1997 zu Grunde liegenden rechtlichen Würdigung. Die Erhebung einer Nachsteuer ist infolgedessen kraft § 160 Abs. 2 StG aus­geschlossen.

Somit ist der Rekurs abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.

4. …