I. Die A AG ist für die Steuerjahre 1992 bis 1995 rechtskräftig eingeschätzt. Im Rahmen der im Dezember 1998 erfolgten Prüfung der Bücher der Geschäftsjahre 1995 und 1996 betreffend die Steuerjahre 1996 bzw. 1997 stellte der steueramtliche Revisor fest, dass Buchführung und Jahresrechnungen der Gesellschaft in verschiedenen Punkten den Grundsätzen der Ordnungsmässigkeit nicht entsprachen.
Gestützt auf diese Feststellungen eröffnete das kantonale Steueramt am 5. Mai 2000 der A AG die Einleitung des Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens für die Steuerjahre 1992 bis 1995. Anlässlich der Bücherrevision der Geschäftsjahre 1995 und 1996 festgestellte "erhebliche Mängel im Rechnungswesen sowie viele geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen (Privataufwendungen des Aktionärs)" liessen nämlich den Schluss zu, dass solche Mängel auch in den Vorjahren vorgelegen hätten. Nachdem die A AG der am 12. August 2002 als Mahnung ergangenen Aufforderung, die Buchhaltung der Geschäftsjahre 1991 bis 1994 einzureichen, nicht nachgekommen war, weil sie die Auffassung vertrat, das Nachsteuerverfahren sei mangels einer neuen Tatsache unzulässig, auferlegte ihr das kantonale Steueramt mit Verfügung und Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2002 bzw. 5. Februar 2003 für die Steuerjahre 1992 bis 1995 eine nach pflichtgemässem Ermessen festgelegte Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 196'001.65.
II. Mit Rekurs vom 17. März 2003 liess die A AG dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei keine Nachsteuer zu erheben. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort sinngemäss auf Abweisung des Rekurses.
Die Kammer zieht in Erwägung:
a) Für das Nachsteuerverfahren gelten kraft § 162 Abs. 3 Satz 2 StG die Bestimmungen über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss.
Daraus folgt, dass der rechtskräftig eingeschätzte Steuerpflichtige auch im Nachsteuerverfahren an der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken und demzufolge die in den Bestimmungen von § 133 bis § 135 StG geregelten Verfahrenspflichten zu erfüllen, namentlich also der Steuerbehörde Auskunft zu erteilen und Beweismittel vorzulegen hat. Wie im Einschätzungsverfahren die Mitwirkungspflicht vom Vorliegen der Steuerpflicht abhängt (vgl. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A. Basel/ Genf/München 2002, Art. 42 StHG N. 6), kann der Betroffene nur unter der Bedingung zur Mitwirkung herangezogen werden, dass er der Nachsteuerpflicht unterliegt. Andernfalls stünde es im Belieben der Steuerbehörde, uneingeschränkt Steuereinschätzungen auch nach Eintritt ihrer Rechtskraft zu überprüfen. Das aber kann nicht Sinn der geltenden gesetzlichen Ordnung über die Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide (§ 155 bis § 161 StG) sein.
Im Einklang mit der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94] 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die Tatsachen, welche die Nachsteuerpflicht begründen (RB 1982 Nr. 95; vgl. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 102 N. 44; Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 1997, § 105 N. 11). Doch dürfen die Anforderungen an diesen Beweis – jedenfalls soweit die Mitwirkungspflicht des rechtskräftig eingeschätzten Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren in Frage steht – nicht überspannt werden. Es muss genügen, dass der von der Steuerbehörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich erscheint (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 46). Alsdann treffen den Steuerpflichtigen die Verfahrenspflichten von § 133 bis § 135 StG und kann deren Nichterfüllung trotz Mahnung zur Festsetzung der Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG führen.
Das Nachsteuerverfahren dient der Nachforderung der ursprünglich geschuldeten Steuer, weshalb die Mindestgarantien von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) wie im Einschätzungsverfahren nicht zur Anwendung gelangen (vgl. Zweifel, Art. 41 StHG N. 3 mit Hinweisen; Rok Bezgovsek, Art. 6 Ziff. 1 EMRK und das steuerrechtliche Verfahren, Zürich/Basel/Genf 2002, passim). Die umschriebene Mitwirkungspflicht verstösst daher nicht gegen die strafprozessuale Unschuldsvermutung von Art. 6 Abs. 2 EMRK (und Art. 32 Abs. 1 BV). Ob die dabei gewonnenen Erkenntnisse in einem allfälligen Steuerhinterziehungsverfahren verwertet werden dürfen, ist in diesem und nicht im Nachsteuerverfahren zu prüfen.
b) Das kantonale Steueramt hat seine Behauptung, die Rekurrentin sei in den Steuerjahre 1992 bis 1995 unvollständig eingeschätzt worden, damit begründet, der Umstand, dass in den Geschäftsbüchern der Geschäftsjahre 1995 und 1996 in beträchtlichem Ausmass Umsätze nicht verbucht und geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen verbucht worden seien, lasse vermuten, "ähnliche Fehler könnten ebenfalls in den Bilanzen/ Erfolgsrechnungen vorgekommen sein, welche den früheren Steuererklärungen beigegeben worden waren".
Diese Feststellungen rechtfertigen nicht mehr als einen dringenden Verdacht auf ungenügende Versteuerung in den erwähnten Vorjahren. Einzig die Behauptung des Steueramts, dass sein Revisor ein WIR-Konto vorgefunden habe, dessen Anfangsbestand per 1. Januar 1995 mit einem Schlussbestand per 31. Dezember 1994 korrespondieren müsse, das aber in der Schlussbilanz 1994 nicht aktiviert worden sei, liesse als sehr wahrscheinlich erscheinen, dass die Einschätzung 1995 – und nach dem heutigen Aktenstand nur diese – ungenügend ausgefallen sei. Damit rechtfertigte sich bezüglich des Steuerjahrs 1995 eine Mitwirkungspflicht der Rekurrentin.
Das Steueramt hat jedoch die Rekurrentin zu dieser wesentlichen Behauptung unstreitig nicht angehört und ihr auf diese Weise das in Art. 29 Abs. 2 BV verankerte rechtliche Gehör verweigert. Es wird die gebotene Anhörung im zweiten Rechtsgang nachzuholen und eine neue einsprachefähige Verfügung zu fällen haben.
Schliesslich ist anzumerken, dass die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung gemäss § 139 Abs. 2 StG ohnehin nicht erfüllt gewesen wären, weil die erste Aufforderung des Steueramts an die Rekurrentin entgegen der Vorschrift von § 5 lit. b der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 keinen Hinweis auf diesen Rechtsnachteil enthalten hatte.
Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses.
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Anhörung der Rekurrentin, zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
Über seine Verfahrenskosten hat das Steueramt im Neuentscheid zu befinden.
Fr. 7'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 7'560.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden zu 1/5 der Rekurrentin und zu 4/5 dem Rekursgegner auferlegt.
Der Rekursgegner wird verpflichtet, der Rekurrentin eine Parteientschädigung von Fr. 3'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.