Nachsteuern 1999

I.

Der mit B verheiratete A betrieb seit 1974 unter der Einzelfirma "Garage D" an der L-Strasse in X eine Autoreparaturwerkstatt bzw. den Handel mit Automobilen.

Am 22. Juni 2000 wurde die neu gegründete "E AG" ins Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen. Die Gründung der Gesellschaft, als deren geschäftsführender Verwaltungsratspräsident der steuerpflichtige Ehemann wirkt, erfolgte durch Bar­gründung und Sachübernahme der Einzelfirma Garage D per 1. Januar 2000. Dabei wurden mit Ausnahme der Liegenschaft L-Strasse samt den darauf lastenden Hypotheken sowie mit Ausnahme zweier Bankkonti sämtliche Aktiven und Passiven der Einzelfirma übernommen. Die Steuererklärung 1999B der Eheleute A und B enthält keinerlei Hinweise auf die erwähnte Gründung.

Mit separatem Einschreiben vom 3. Mai 2002 eröffnete das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, den Eheleuten A und B das Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1999 einerseits und die Direkte Bundessteuer 1999 andererseits. Zur Begründung für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens führte die Behörde an, auf der Grundlage der (nicht aktenkundigen) Übernahmebilanz vom 31. Dezember 1999 seien die betriebsnotwendigen Betriebsteile der Einzelfirma in die E AG eingebracht worden. Einzig die Betriebsliegenschaft L-Strasse, X, sei nicht mit übertragen, sondern "privat behalten" worden. Die Einzelfirma sei daher nicht mehr lebensfähig. Aufgrund dieser Umstände ergebe sich, dass die besagte Liegenschaft mitsamt den darauf haftenden stillen Reserven im Jahre 1999 ins Privatvermögen der pflichtigen Eheleute übergegangen sei. Von dieser Tatsache habe die Steuerbehörde erst bei der Bearbeitung der Steuererklärung 2000 Kenntnis erhalten. Die Tatsache sei somit neu im nachsteuerrechtlichen Sinn.

Mit Verfügung vom 9. Oktober 2002 auferlegte das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, den pflichtigen Eheleuten auf der Basis eines nachzubesteuernden Liquidationsgewinns von Fr. 785'744.-, errechnet als Summe der Abschreibungen der Geschäftsjahre 1986 bis 1999 auf der erwähnten Liegenschaft, staatliche und kommunale Nachsteuern 1999 im Betrag von Fr. 225'650.15. Hingegen sah die Behörde von der Auferlegung von Bussen wegen Geringfügigkeit des Verschuldens ab, desgleichen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer 1999, bezüglich welcher korrespondierende Nachsteuern auferlegt wurden.

Dem widersetzten sich die Eheleute A und B mit Einsprache vom 18. November 2002, wobei sie bezüglich der hier allein interessierenden staatlichen und kommunalen Nachsteuern 1999 beantragten, die Nachsteuerverfügung insoweit ersatzlos aufzuheben. Die Behörde wies das Rechtsmittel mit Verfügung vom 15. Januar 2003 vollumfänglich ab.

II.

Am 20. Februar 2003 erhoben A und B gegen den Einspracheentscheid Rekurs an das Verwaltungsgericht, wobei sie ihren Einspracheantrag im Hauptstandpunkt erneuerten und eventuell die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz beantragten.

Das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, schloss auf Rekursabweisung. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragte die Behörde, es sei die Rekursschrift zur Verbesserung zurückzuweisen und dem Vertreter der Rekurrierenden eine Ordnungsstrafe wegen ungebührlicher Äusserungen aufzuerlegen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss § 70 in Verbindung mit § 5 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sind unleserliche, ungebührliche oder übermässig weitschweifige Eingaben zur Verbesserung zurückzuweisen. Ungebührlich sind Ausführungen einerseits, wenn sie die Würde und Autorität der Behörden missachten, anderseits aber auch, wenn sie persönliche, verleumderische, beleidigende oder ehrverletzende Verunglimpfungen oder Schmähungen einer Gegenpartei oder von Behörden und einzelnen Behördenmitgliedern enthalten. Verletzt die Begründung einer Rechtsschrift das geltende Anstandsgebot, ist die Eingabe mangelhaft und muss sie korrigiert werden (vgl. RB 1984 Nr. 13). Nicht hinzunehmen sind insbesondere Vorwürfe von Charaktermängeln und der Irreführung, zumal diese Ausführungen nichts zur Feststellung des Sachverhalts beitragen. Die Behörden haben Eingaben unverzüglich auf Formmängel zu untersuchen und Verbesserungen sofort zu veranlassen (vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zürich, 2. Auflage 1999, § 5 N. 40).

1.2 Die Gerichte sind ausserdem berechtigt, Disziplinarfehler von Privaten, die bei ihnen in mündlichen oder schriftlichen Verfahren stehen, durch Ordnungsstrafe zu rügen (§ 1 des Gesetzes betreffend die Ordnungsstrafen vom 30. Oktober 1866; OrdStG). Als Disziplinarfehler gilt jedes Verhalten, das geeignet ist, die Würde von Menschen zu verletzen sowie das Ansehen oder die Vertrauenswürdigkeit der staatlichen Tätigkeit zu beeinträchtigen (vgl. § 2 OrdStG). Die Verletzung des durch die guten Sitten gebotenen Anstands im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens ist als Disziplinarfehler mit einer Ordnungsstrafe zu ahnden (vgl. StE 1990 B 101.1 Nr. 4).

1.3 Ungebührlichkeit ist nicht leichthin anzunehmen, da im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten unzimperliche, übertriebene und verallgemeinernde Argumentationen ­– in gewissen Grenzen – in Kauf zu nehmen sind (vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, § 5 N. 42). Das Verwaltungs­gericht ist deshalb zurückhaltend bei der Annahme von prozessualem Unanstand. Wiewohl sich die von der Rekursgegnerin gerügten Aussagen des Vertreters der Pflichtigen als nicht sachbezogen und wenig hilfreich erweisen, besteht deshalb nach Würdigung sämtlicher durch die Akten dokumentierter Umstände keine Veranlassung, die Rekursschrift zur Verbesserung zurückzuweisen oder gar eine Ordnungsstrafe gegen den Vertreter der Pflichtigen zu verhängen.

2.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird gemäss § 160 Abs. 1 des hier anwendbaren Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.

3.

Nach § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Laut Abs. 2 der genannten Vorschrift zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem auch Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (so genannte steuersystematische Realisation; vgl. Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, 63 ff., auch zum Folgenden).

3.1 Auf eine Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen – eine so genannte Privatentnahme – ist zu schliessen, wenn der Steuerpflichtige einen Bestandteil des Betriebsvermögens dauernd in den Dienst der privaten Kapitalanlage stellt (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 18 N. 27 ff., auch zum Folgenden). Ein entsprechender Willensentschluss für eine solche Privatentnahme muss aber objektiv erkennbar sein und sich wenigstens durch Indizien nachweisen lassen. Andernfalls spricht die Vermutung für die weitere Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen (RB 1982 Nr. 62; vgl. auch Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 18 DBG N. 42), zumal entsprechende Vermögenswerte nicht durch blossen Zeitablauf ins Privatvermögen übergehen können (vgl. BGE 125 II 113 E. 6c/bb S. 127; BGE 112 Ib 79). Nicht zwingend verlangt wird weiter, dass ein Steuerpflichtiger bei Geschäftsaufgabe alle Vermögenswerte ins Privatvermögen überführt; er kann auch einen Teil weiterhin im Geschäftsvermögen belassen und diesen Teil erst später versilbern (verkaufen oder ins Privatvermögen überführen; verzögerte Liquidation; vgl. RB 1988 Nr. 22). Mit anderen Worten bleibt also Geschäftsvermögen selbst nach der Berufs- oder Geschäftsaufgabe solange solches, als nicht durch eine objektivierte Willensäusserung eine private Verwendung nachgewiesen wird.

Bei der Frage, ob eine derartige objektivierte Willensäusserung vorliege und ein erforderlicher Indiziennachweis der Privatentnahme möglich sei, spielt die buchhalterische Behandlung eines Vermögensgegenstandes eine herausragende Rolle. Wiewohl die Aufnahme in die Geschäftsbuchhaltung als einziges Indiz zum Nachweis der Geschäftsvermögensqualität nicht genügt (BGr 2.10.1992, StE 1993 B 23.9 Nr. 5 E. 5a; VGr GR 22.9.1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 40 E. 3; vgl. auch RB 1982 Nr. 61), stellt sie doch ein gewichtiges, schwer zu widerlegendes Indiz hierfür dar (BGr 15.3.2000, StE 2001 B 23.2 Nr. 22; BGr 10.1.1992, StE 1993 B 23.2 Nr. 11; BGE 112 Ib 79 E. 3b/bb), um so mehr, als bei Buchführenden vorausgesetzt wird, dass die Privatentnahme auch in den Büchern nachvollzogen wird (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 210 N. 22). Jedenfalls bedarf es zur Annahme einer Privatentnahme – wie erwähnt – einer eindeutigen Willenskundgabe des Steuerpflichtigen gegenüber der Steuerbehörde. Dies bedeutet für die Aufgabe des Eigenbetriebs und die Vermietung bzw. Verpachtung eines Geschäfts, dass eine Privatentnahme erst dann vorliegt und damit einkommenswirksam ist, wenn eine Rückkehr zur eigenen geschäftlichen Nutzung ebenso ausgeschlossen erscheint wie die Annahme einer vorläufigen Regelung zur Überbrückung eines Ausnahmezustandes (VGr AG, 11.02.2002, StE 2003 B 23.2 Nr. 26; vgl. auch BGE 126 II 473; BGr 19.1.1996, StE 1996 B 23.2 Nr. 16).

3.2 Der pflichtige Ehemann führt die Liegenschaft L-Strass nach wie vor in den Büchern seiner Einzelfirma. Damit besteht im Sinn der vorstehend angeführten Rechtsprechung vorab ein gewichtiges Indiz für die Annahme, es handle sich bei der genannten Liegenschaft weiterhin um Geschäftsvermögen. Aus den weiteren aktenkundigen Umständen vermag das Verwaltungsgericht für den massgeblichen Zeitpunkt sodann keine – nach der ordentlichen Beweislastverteilungsregel von der Steuerbehörde beizubringenden – Indizien zu erkennen, welche auf eine eindeutige, auf dauerhafte Umwidmung der geschäftlichen Nutzung gerichtete Willenskundgebung schliessen liessen. Im Gegenteil erscheint die Annahme einer vorläufigen Regelung zur Überbrückung eines Ausnahmezustandes (vgl. VGr AG, 11.02.2002, StE 2003 B 23.2. Nr. 26 E. 5) als nicht unglaubhaft. Damit kann offen bleiben, ob, wie der Rekursgegner geltend macht, die Zweckänderung darum von Dauer sei, weil der Pflichtige einem Konkurrenzverbot der E AG unterliege. Denn es ist beim Stand der – nicht zu ergänzenden – Akten zweifelhaft, ob die Einzelfirma Garage D und die E AG überhaupt in einem Konkurrenzverhältnis stehen, oder, wie die Pflichtigen sinngemäss ausführen, gegenteils durch Kooperation miteinander verbunden sind. Den Akten sind auch keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass das arbeitsvertragliche Engagement des Pflichtigen bei seiner Gesellschaft auf Dauer angelegt ist und nicht kurzfristig aufgelöst werden könnte. Am vorliegenden rechtlichen Befund nichts zu ändern vermag deshalb auch, dass die fragliche Liegenschaft der E AG vermietet worden ist. Was schliesslich das von der Rekursgegnerin angerufene Präjudiz angeht, betraf dieses einen Fall mit geradezu gegenteiliger Ausgangslage, welcher erst noch unter Herrschaft des per 1. Januar 1995 mit Einführung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ausser Kraft gesetzten Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer Direkten Bundessteuer erging, unter dessen Geltung der Wegfall der Buchführungspflicht im Licht von Art. 21 Abs. 1 lit. d noch als steuersystematischer Realisationsgrund galt (vgl. StE 1995 B 23.7 Nr. 6 E. 4).

3.3 Hat der steuerpflichtige Ehemann mithin keine Reserven auf der Liegenschaft L-Strasse, X, durch Privatentnahme einkommenssteuerwirksam aufgelöst, so fehlt es an der für eine Nachsteuererhebung vorausgesetzten Steuerverkürzung im Sinn von § 160 Abs. 1 StG. Der Rekurs ist damit gutzuheissen und braucht auf die Frage des Vorliegens einer neuen Tatsache ebenso wenig eingegangen zu werden wie auf die weiteren von den Pflichtigen gestellten Anträge.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG) und steht den Rekurrierenden eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG und § 152 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Der Rekurs wird gutgeheissen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellungskosten,

Fr. 9'060.- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrierenden eine Parteientschädigung von je Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5. …