I.A. Im Jahr 1993 starb C. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine Ehefrau D., seine Geschwister E. und F. sowie sein Halbgeschwister G. Im Nachlassvermögen befanden sich unter anderem folgende Grundstücke:
Bezeichnung
(Kat.Nr.)
Fläche
(in m2)
Gebäude
(Vers.Nr.)
Nutzung
Zone
Lage
1
400
12
Speicher mit Umschwung
K2
T.
2
2'000
13 und 14
Wohnhaus mit Scheune; zweiteiliger Schopf, Doppelgarage
K2
T.
3
7'000
Baumgarten, Wiese, Acker
L
V.
4
1'000
15
Einfamilienhaus
L2
P-strasse
5
8'500
Wiese, Acker
L
W.
6
21'000
Wiese, Acker
L
X.
Laut letztwilliger Verfügung, die vom Bezirksgericht amtlich eröffnet wurde, erbten seine Geschwister je 5/12 und das Halbgeschwister 2/12 des Nachlasses. Die Witwe erhielt (neben ihrem güterrechtlichen Anspruch) als Sachlegate einen Barbetrag von Fr. 2'000.-, das Einfamilienhaus P-strasse sowie das Grundstück Kat.Nr. 5; überdies stand ihr die Nutzniessung am Erbteil der Geschwister zu.
Ende 1993 und im ersten Halbjahr 1994 schlossen die Parteien mehrere Teilungsvereinbarungen, wodurch sie folgende Grundstücke zu Alleineigentum erhielten:
Datum
Gegenstand der Zuweisung
Empfänger
Anrechnungswert
29.12.1993
Kat.Nr. 2 + Kat.Nr. 1
G.
Fr. 22'500.- (insgesamt)
11.05.1994
Kat.Nr. 4
D.
Fr. 45'000.-
22.06.1994
Kat.Nr. 6
D.
Fr. 12'700.-
22.06.1994
Kat.Nr. 3
F.
Fr. 3'500.-
Mit einer weiteren partiellen Teilungsvereinbarung vom 13. Juli 1994 – welche die Rekurrierenden erst im Rekursverfahren ins Recht legten – schied die Witwe aus der Erbengemeinschaft aus. In Abweichung von der letztwilligen Verfügung erhielt sie anstelle der Sachlegate und der Nutzniessung einen Erbteil von 36/96; der übrige Nachlass fiel entsprechend der testamentarischen Quotenregelung zu je 25/96 an die Geschwister und zu 10/96 an das Halbgeschwister. Die – im Wesentlichen aus Liegenschaften (Fr. 256'276.-) und Wertschriften (Fr. 76'150.-) bestehenden – Bruttoaktiven bemassen die Erben auf Fr. 340'659.-; nach Abzug der diesen gegenüberstehenden Passiven/Rückstellungen von Fr. 56'063.- sowie des Eigenguts der Witwe von Fr. 31'395.- ergab sich ein Netto-Nachlassvermögen von Fr. 253'200.-. Davon stand der Witwe ein vertraglicher Erbanspruch von 36/96, also Fr. 94'950.- zu; die beiden Geschwister erhielten je 25/96, mithin Fr. 65'937.- und das Halbgeschwister 10/96, also Fr. 26'375.-. Hinsichtlich der obgenannten fünf Grundstücke bestätigten die Erben die vier vorangegangenen Teilungsvereinbarungen; die übrigen Parzellen hatten die Erben laut Vertrag vom 13. Juli 1994 bereits verkauft bzw. stand eine Veräusserung bevor.
Zuvor hatte der von den Erben beauftragte K. in seinem Schätzungsbericht vom 29. September 1993 folgende Verkehrswerte angenommen: für Kat.Nr. 2 einen solchen von Fr. 32'500.-, für Kat.Nr. 1 Fr. 1'500.-, für Kat.Nr. 3 Fr. 3'500.- und für Kat.Nr. 4 Fr. 45'000.-.
B. Die Finanzdirektion auferlegte E. und F. am 7. November 1996 gestützt auf §§ 21 Abs. 1 lit. b, 22 Abs. 1 und 2 und 23 Abs. 1 lit. c des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) eine Erbschaftssteuer von je Fr. 12'202.- sowie G. eine solche von Fr. 4'096.-. Diese Verfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. – Das Erbschaftsvermögen belief sich nach Feststellung der Direktion auf Fr. 364'179.-. Unter Berücksichtigung der beiden der Witwe zufallenden Grundstücke, deren Wert sie auf Fr. 54'500.- (P-strasse) und Fr. 10'500.- (Kat.Nr. 6) schätzte, und des Barlegats von Fr. 2'000.- entfielen auf die Geschwister je Fr. 123'824.- (E. und F.) bzw. Fr. 49'529.- (G.). Den Kapitalwert der Nutzniessung zugunsten der Ehefrau am gesamten Erbe bezifferte die Direktion – unter Annahme eines jährlichen Ertrags von 5 %, eines Faktors von 9.95 sowie unter Berücksichtigung der Zahlung der Erbschaftssteuer aus dem Nutzniessungsvermögen – auf je Fr. 55'532.- (für die Erbteile von Fr. 123'824.-) bzw. auf Fr. 22'603.- (für den Erbteil von Fr. 49'529.-). Der Wert des Vermächtnisses an die Ehefrau betrug somit (Fr. 67'000.- [Legate] + Fr. 133'667.- [Kapitalwert der Nutzniessung] =) Fr. 200'667.-, jener der Erbteile je Fr. 68'292.- (E. und F.) bzw. Fr. 26'926.- (G.).
C. Sodann erblickte die Finanzdirektion im Nutzniessungsverzicht, den die Witwe mit den erwähnten Teilungsvereinbarungen zugunsten von E., F. und G. erklärt hatte, steuerbare Schenkungen. Dementsprechend auferlegte die Direktion am 25. Juni 1997 mit separaten Verfügungen nachfolgend genannte Schenkungssteuern (SR.2001.00002 - SR.2001.00004). Ausserdem qualifizierte sie die Teilung mit Verfügungen vom 27. Juni 1997 als steuerpflichtige Schenkungen von E. und F. an G. (SR.2001.00005 + SR.2001.00006).
Verfahren
schenkende Person
beschenkte Person
Schenkung
(in Fr.)
Steuerbetrag
(in Fr.)
SR.2001.00002
D.
E.
45'342.-
16'042.-
SR.2001.00003
D.
F.
45'342.-
16'042.-
SR.2001.00004
D.
G.
22'603.-
6'816.-
SR.2001.00005
F.
G.
14'235.-
1'812.-
SR.2001.00006
E.
G.
14'235.-
1'812.-
II. Die Verfügungsadressaten erhoben hiergegen Einsprache, worin sie das Vorliegen einer Schenkung bestritten und statt dessen "eine rein erbrechtliche Zuweisung im Erbteilungsverfahren" verfochten. Die Finanzdirektion entschied am 6. Dezember 2000 in der Weise, dass sie die Einsprachen in den nachmaligen Prozessen SR.2001.00002 - SR.2001.00004 teilweise guthiess und die Steuer in den beiden erstgenannten Verfahren auf je Fr. 15'822.- und im letztgenannten auf Fr. 6'504.- ermässigte; in den Prozessen SR.2001.00005 und SR.2001.00006 blieben die Einsprachen erfolglos.
Die Direktion erwog, dass der Witwe des Erblassers gemäss Testament die lebenslängliche Nutzung an den Erbteilen von dessen Geschwistern zugestanden habe. Wenn ein Nutzniessungsberechtigter vorzeitig freiwillig und unentgeltlich auf seine Recht verzichte, liege darin regelmässig eine Schenkung an den belasteten Eigentümer im Umfang des Restwerts (Kapitalwert) der Berechtigung. Den Einwand, dass der Verzicht auf die Nutzniessung durch Gegenleistungen von rund Fr. 125'000.- abgegolten worden sei, hätten die Einsprecher weder näher substanziert noch belegt. Der Berechnung des freigegebenen Nutzniessungsvermögens sei die Untersuchung der Finanzdirektion und nicht der von den Erben veranlasste Schätzungsbericht von K. zugrunde zu legen. Mangels näherer Informationen könne nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der "Aufstellung über die den gesetzlichen Erben ausgerichteten Nachlasswerte bzw. Barauszahlungen" um eine Erbteilung handle. Mit der Übertragung des unbelasteten Erbteils von Fr. 123'824.- abzüglich der aus dem Nutzniessungsvermögen zu bezahlenden Erbschaftssteuer habe die Nutzniessungsberechtigte vorzeitig auf ihren Anspruch verzichtet. Aufgrund der vorliegenden Umstände sei der Schenkungswille mit Bezug auf alle Begünstigte zu vermuten.
III. Mit weitgehend gleichlautenden Rekursen vom 24. bzw. 25. Januar 2001 liessen sämtliche Verfügungsadressaten dem Verwaltungsgericht beantragen, den Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung.
Im Namen des Staats Zürich beantragte die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts am 21. Februar 2001 – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – die Abweisung der Rekurse.
Die Kammer zieht in Erwägung:
Die Verfahren SR.2001.00002, SR.2001.00003, SR.2001.00004, SR.2001.00005 und SR.2001.00006 betreffen die nämliche Erbteilung im Nachlass von C. und werfen die gleichen Rechtsfragen auf. Die Verfahren sind daher aus prozessökonomischen Gründen zur gemeinsamen Erledigung zu vereinigen.
Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).
Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, 148 E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanzierte Sachdarstellung und die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
Die Rekurrierenden rügen, die Finanzdirektion habe ihnen im Einspracheverfahren in der Weise das rechtliche Gehör verweigert, dass sie sich zur Höhe der angeblichen Schenkung nicht hätten äussern können. – Dieser Einwand ist unbegründet. Zwar handelt es sich bei den Veranlagungen der Erbschaftssteuer vom 7. November 1996 und der Schenkungssteuer vom 25. bzw. 27. Juni 1997 um zwei verschiedene Verfahren. Der Kapitalwert der Nutzniessung – auf welche D. einerseits bzw. E. und F. anderseits zugunsten der Rekurrierenden verzichtet haben, womit diesen nach Auffassung der Rekursgegnerin eine Schenkung zugekommen ist – geht indessen aus der rechtskräftigen Erbschaftssteuer-Verfügung hervor. Selbst wenn der Vorinstanz ein Verfahrensmangel vorzuwerfen wäre, würde dieser durch das zweitinstanzliche Rekursverfahren geheilt, weil das Verwaltungsgericht mit voller Kognition entscheidet (BGE 126 II 111 E. 6; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 20 N. 16).
a) Der Schenkungssteuer unterliegen gemäss § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines anderen ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird, sofern der Schenkende im Zeitpunkt der Zuwendung seinen Wohnsitz im Kanton Zürich hatte (§ 2 Abs. 1 lit. b ESchG) oder im Kanton gelegene Grundstücke oder Rechte an solchen übergehen (lit. c). Unter Zuwendung ist eine Handlung zu verstehen, durch die eine Person einer anderen einen Vermögensvorteil verschafft (RB 1999 Nr. 161 = ZStP 2000, 146, mit Verweisungen; vgl. auch Emil Dietsch, Zum Schenkungsbegriff im Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, in: Das Schweizerische Steuerrecht – eine Standortbestimmung, Festschrift für Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 483). Die Zuwendung erfolgt regelmässig unmittelbar vom Schenker an den Beschenkten; daneben kommen indirekte oder mittelbare Zuwendungen vor, bei denen Dritte dazwischengeschaltet sind (vgl. RB 1989 Nr. 57). Soweit die obgenannten vier Schenkungselemente erfüllt sind, stellt ein solcher Sachverhalt gleichermassen eine steuerpflichtige Schenkung dar (Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N. 25 und N. 133).
b) Der Steueranspruch entsteht bei Vermögensübergängen aus Schenkung laut § 7 lit. c ESchG im Zeitpunkt des Vollzugs der Schenkung. Wird ein Grundstück geschenkt, ist der Eintrag im Tagebuch massgebend (Richner/Frei, § 7 N. 23).
c) Zu den steuerbaren Schenkungen zählen auch die sog. gemischten Schenkungen. Das sind Rechtsgeschäfte, bei denen nur für einen Teil der Leistung ein Entgelt erbracht wird, der andere Teil jedoch willentlich ohne Entgelt zugewendet wird (BGE 118 Ia 497 = ASA 62, 437 = StR 48, 355; VGr, 3. März 1992, ZStP 1992, 129 mit Hinweisen; RB 1983 Nr. 77). Besteht zwischen den beidseitigen Leistungen ein offenbares, in die Augen springendes Missverhältnis, so ist bei Rechtsgeschäften unter nahen Verwandten zu vermuten, der Veräusserer habe den Willen gehabt, dem Erwerber im Unterschiedsbetrag zwischen Verkehrswert und Kaufpreis eine Schenkung zukommen zu lassen (vgl. Dietsch, S. 469 f. und 480 f.). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt das Missverhältnis dann als offensichtlich im eben umschriebenen Sinn, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Verkehrswert mindestens 25 % ausmacht (RB 1986 Nr. 71). Diese Vermutung ist widerlegbar. So sprechen beispielsweise das Fehlen von verwandtschaftlichen und das Vorliegen von arbeits- oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen gegen eine Schenkung.
Gemischte Schenkungen kommen in der Gestalt verschiedener Vertragsformen und Leistungen vor. Häufig handelt es sich um Kaufverträge, bei denen für die Kaufsache ein objektiv zu tiefer Preis bezahlt wird oder anstelle des ganzen oder partiellen Kaufpreises eine andere Gegenleistung erbracht wird (vgl. Richner/Frei, § 4 N. 52 ff.; Markus Oehrli, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Zürich 2000, S. 3 f.).
d) Verzichtet ein Erbe im Rahmen der Erbteilung ganz oder teilweise auf seinen Erbanteil zugunsten eines Miterben, liegt eine (Quer-)Schenkung vor, sofern die übrigen Elemente einer Schenkung erfüllt sind (RB 1961 Nr. 81 = ZBl 1962, 23 = ZR 61 Nr. 42, auch zum Folgenden; Richner/Frei, § 4 N. 109). Der Tatbestand der Querschenkung muss nachgewiesen werden, denn die Erbteilung dient der erbrechtlichen Auseinandersetzung und nicht der Begünstigung in Form von Schenkungen. Keine Querschenkung liegt indessen dann vor, wenn die Erben unter sich Verträge abschliessen, die vom Rechtszustand gemäss Gesetz oder Testament abweichen, wenn aus der Sicht der Parteien berechtigte Zweifel über die Gültigkeit oder Tragweite der Verfügung von Todes wegen oder hinsichtlich der anzurechnenden Zuwendungen unter Lebenden bestanden haben und die getroffene Vereinbarung weder ungewöhnlich noch offenkundig gegen den Fiskus gerichtet ist (RB 1989 Nr. 56 mit Verweisungen). Verzichtet im Rahmen eines solchen Vertrags (Erbvergleich) ein Erbe oder Vermächtnisnehmer auf einen Teil oder seinen ganzen Anspruch, muss aus den Umständen regelmässig geschlossen werden, dass der Verzichtende dem Begünstigten nichts habe schenken wollen. Das wesentliche Tatbestandsmerkmal beim Erbvergleich ist die Unsicherheit der Rechtslage. Ist diese jedoch klar und schliessen die Parteien einen von der letztwilligen Verfügung abweichenden Vertrag, so ist der Besteuerung die tatsächliche Rechtslage zugrunde zu legen (Richner/Frei, § 4 N. 111 f.).
e) Dem Schenkungsbegriff von § 4 ESchG sind nach neuerer Rechtsprechung – wie dem im Zivilrecht geltenden (Art. 239 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]) – vier Elemente eigen, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines anderen, die Unentgeltlichkeit sowie der Schenkungswille (BGE 118 Ia 497; RB 1994 Nr. 62; 1992 Nr. 52; Dietsch, S. 480 f.).
Durch das Merkmal des Schenkungswillens (causa donandi) unterscheidet sich die Schenkung von anderen Zuwendungen und insbesondere von der grundlosen Bereicherung. Der Zuwendende muss Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit haben (VGr, 24. November 1999, ZStP 2000, 146 E. 2d, mit Verweisungen). Weil die Schenkung einen Vertrag darstellt (Art. 239 ff. OR), muss nicht nur der Schenkungswille beim Schenker vorliegen, sondern überdies der Beschenkte davon Kenntnis haben. Wenn alle übrigen Elemente einer steuerpflichtigen Schenkung (Zuwendung, Bereicherung, Unentgeltlichkeit) erfüllt und die Beziehungen zwischen den beteiligten Personen genügend nah sind, darf der Schenkungswille vermutet werden (RB 1992 Nr. 52, 1990 Nr. 55, mit Hinweisen; Dietsch, S. 487). Insbesondere bei Verwandtschaft oder Freundschaft zwischen den Parteien, bei hohem Alter, schlechter Gesundheit oder guten Vermögensverhältnissen des Zuwendenden sowie bei Bedürftigkeit des Empfängers spricht eine natürliche Vermutung für den Schenkungswillen (Richner/Frei, § 4 N. 87). Ist der Schenkungswille aufgrund solcher Umstände zu vermuten, obliegt es dem Beschenkten, Gründe für dessen Fehlen darzutun (RB 1992 Nr. 52; vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111).
b) Die Rekurrierenden bestreiten, dass die Witwe im Rahmen der Erbteilung je einen Schenkungswillen kundgetan habe. Vielmehr sei "jeder Erbenstamm ... darauf bedacht [gewesen], seinen ihm zustehenden Anteil am Nachlassvermögen zu erhalten". Die von ihrem Bruder beratene Witwe sei interessiert gewesen, anstelle des im Testament vorgesehenen Kulturlandgrundstücks Kat.Nr. 5 mit einer Fläche von 8'500 m2 die Kulturlandparzelle Kat.Nr. 6 mit 21'000 m2 zugeteilt zu erhalten. Dadurch habe sich der Bruder die Vergrösserung seines eigenen Landwirtschaftsbetriebs sichern wollen. Dank diesem Abtausch habe die Witwe einen Mehrwert von Fr. 10'628.- erhalten, was der Rekursgegner übersehen habe. Die Witwe sei vom Testament "wenig begeistert" gewesen und habe dessen Anfechtung wegen einer Pflichtteilsverletzung in Betracht gezogen. Zur Vermeidung eines Rechtsstreits hätten die Beteiligten daher nach einer einvernehmlichen und klaren Lösung gesucht. Im Übrigen seien die gesetzlichen Erben der Witwe bestrebt gewesen, dass diese rasch Eigentum an vererbbaren Nachlasswerten erlangt habe. Angesichts der dargelegten Interessenlage fehle es offensichtlich an einer Schenkungsabsicht.
Die Finanzdirektion hat sich bei der Prüfung des Schenkungswillens vorab auf die
– wie eben festgestellt aller Wahrscheinlichkeit nach unzutreffende – Auffassung gestützt, dass die Witwe mit der Teilungsvereinbarung einen namhaften Verzicht geleistet habe. In persönlicher Hinsicht weist die Vorinstanz auf das hohe Alter der Witwe, deren günstige wirtschaftliche Verhältnisse sowie auf deren Kinderlosigkeit hin. Mit der Feststellung, dass die Witwe "neben der Nutzniessung auch Legate aus dem Nachlass ihres Mannes" erhalten habe, nimmt die Finanzdirektion Bezug auf das Testament, verkennt indessen, dass dieses durch die Erben mit den Teilungsvereinbarungen, insbesondere mit jener vom 13. Juli 1994, grundlegend geändert worden ist. Nach den einleuchtenden Vorbringen der Rekurrierenden lag die vom Erblasser verfügte Nutzniessung weder im Interesse der Witwe noch der Geschwister. Jene war bestrebt, aus der Erbengemeinschaft auszuscheiden und möglichst bald über Eigentumswerte zu verfügen, die nach ihrem Ableben an die eigenen gesetzlichen Erben fallen würden. Die Geschwister trachteten danach, eine Nutzniessung von ungewisser Dauer im Hinblick auf die Versilberung des Grundeigentums abzulösen. Für die Annahme der Vorinstanz, dass die Witwe die Geschwister habe begünstigen wollen, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Weil das Testament aus ihrer Sicht eher ungünstig ausgefallen war und sie in der Erbteilung durch ihren Bruder beraten wurde, erscheint ein Verzicht zugunsten der übrigen Erben vielmehr als unwahrscheinlich. Wie sich die Umgestaltung des Testaments für die Witwe und die übrigen Erben finanziell letztlich ausgewirkt hat, ist im Lauf der bisherigen Untersuchung ungeklärt geblieben und hätte sich wegen des schätzungsimmanenten Bewertungsspielraums (vgl. dazu VGr, 19. Dezember 1995, StE 1996 B 25.4 Nr. 2 E. 5b = ZStP 1996, 199 E. 5b) ohnehin nur näherungsweise bestimmen lassen. Die durch einen gemeinsamen Vertreter begleitete, in mehreren Etappen vollzogene Teilung und der Beizug eines auf die Bewertung von landwirtschaftlichen Grundstücken spezialisierten Schätzers sprechen jedoch ebenfalls dafür, dass die Beteiligten eine "gleichwertige" Lösung angestrebt haben.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Verzicht der Witwe auf die Nutzniessung im Rahmen einer vertraglich vereinbarten Änderung der testamentarischen Regelung erfolgt ist. Weil die Parteien hierbei auf die allseitige Wahrung ihrer Interessen bedacht waren und dieses Ziel im Rahmen ihrer Kenntnisse auch erreicht haben, fehlt es am Schenkungswillen und damit an einer Schenkung. Die Rekurse sind demnach gutzuheissen und die angefochtenen Verfügungen aufzuheben.
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Die Rekursverfahren SR.2001.00002, SR.2001.00003, SR.2001.00004, SR.2001.00005 und SR.2001.00006 werden vereinigt;
und entscheidet:
Die Rekurse werden gutgeheissen. Die Einspracheentscheide vom
Dezember 2000 sowie die Verfügungen Nrn. ... und ... vom 25. bzw. 27. Juni 1997 werden aufgehoben.
...
(Zahlen geändert)