Nachsteuer 1991

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SR.1999.00015

Entscheid

der 2. Kammer

vom 19. April 2000

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler Reich, Ersatzrichter Christian Mäder, Gerichtssekretär Michael Beusch.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Rekurrierende,

gegen

Staat Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend Nachsteuer 1991,

hat sich ergeben:

I. Die D AG veräusserte am 5. April 1990 die Grundstücke E-Strasse 01, 02/03 und 04 in F für Fr. … an ihren Hauptaktionär A und dessen Ehefrau B. Im Einzelnen handelt es sich um fol­gende Objekte:

Bezeichnung

Lage

Fläche

Gebäude

Kat.Nr. 05

Vers.Nr. 06

E-Strasse 01

115 m2

Wohnhaus 2½-geschossig; Garten

Baujahr 1818; Totalumbau 1990

Kat.Nr. 07

75 m2

Garten

Kat.Nr. 08

Vers.Nr. 09

E-Strasse 02/03

2'489 m2

Mehrfamilienhaus 2½-geschossig

Baujahr 1818; Totalumbau 1990

Kat.Nr. 10

Vers.Nr. 11

E-Strasse 04

Wohn- und Gewerbehaus 2½-geschossig

Baujahr 1955; Totalumbau 1985

In der Einschätzung der Eheleute A und B für die Staats‑ und Gemeinde­steuern 1991 vom 4. März 1993 bemass der Steuerkommissär den Steuerwert dieser Liegen­schaf­ten gemäss damaliger Praxis auf 60% der Anlagekosten von Fr. …. Die Einschätzung erwuchs in Rechtskraft.

Anlässlich der Veranlagung der D AG betreffend die Direkte Bun­dessteuer 1991/1992 und des nachfolgenden Rekursverfahrens verständigten sich die Par­teien in einer Referentenaudienz vom 18. August 1998 darauf, dass den genannten Liegen­schaften ein Verkehrswert von Fr. … zugekommen sei. Im Sinn dieser überein­stim­menden Schätzung erledigte die Bundessteuer-Rekurskommission das Verfahren am 24. August 1998 (V 24/1998); bei den Staats‑ und Gemeindesteuern 1991 wirkte sich die entsprechende Korrektur des Übernahmewerts dieser Liegenschaften mangels eines steuer­baren Ertrags nicht aus.

II. In der Höherbewertung der genannten Grundstücke erblickte das kantonale Steu­eramt, Abteilung Spezialdienste, eine zuvor unbekannt gebliebene geldwerte Leistung, wel­che A im Jahr 1990 zugeflossen sei. Aus diesem Grund auferlegte es den Ehe­leuten A und B am 8. Juni 1999 für das Steuerjahr 1991 eine Nachsteuer von Fr. …. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 29. Ju­li 1999 ab.

III. Mit Rekurs vom 17. September 1999 liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und das Nach­steuer­verfahren einzustellen. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort vom 7. Oktober 1999 auf Abweisung des Rekurses.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. a) Ergibt sich aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel, dass eine Einschät­zung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung ungenügend ist, so wird nach § 102 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG), der vorliegend gemäss § 269 des am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetzes vom
2. Juni 1997 (StG) zur Anwendung gelangt, die ungenügend veranlagte Steuer als Nachsteuer erhoben.

Vorausgesetzt ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens; ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig ausgefallen ist. Die ungenügende Einschätzung muss sodann auf einer mangelhaften Sachverhaltsfeststel­lung beruhen, die darauf zurückzuführen ist, dass der veranlagenden Behörde im Zeitpunkt der Einschätzung rechtserhebliche Tatsachen nicht bekannt gewesen sind (RB 1982 Nr. 92, auch zum Folgenden; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge­setz, 3. Band, Bern 1969, § 102 N. 24-28; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweize­rischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 53 StHG N. 7 ff.).

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall auf­grund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeit­punkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gel­ten als neu (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 30 mit Verweisungen), selbst wenn sie der Steuerkommissär bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn dieser braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, kann es aber ohne Verletzung der Untersuchungspflicht tun (RB 1978 Nr. 51; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 32 und § 71 N. 48; Zuppin­ger/ Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, Bern 1983, § 102 N. 32). Er darf nämlich vermuten, dass der Steuerpflichtige richtig deklariere und ihm wahrheitsgemäss Auskunft erteile (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 25). Auch im Übrigen kann und muss der Steuerkommissär den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 47-52; Zweifel, S. 24 ff.). Nur wenn er einen als erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvoll­stän­digen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden nachträglich festge­stellten Tatsachen nicht neu (RB 1983 Nr. 58; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 33; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 160 N. 38).

Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss offensichtlich sein, d.h. in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7). So nimmt auch das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zur direkten Bundes­steuer an, der Kausalzusammenhang zwischen der nicht gehörigen Deklaration des Steuer­pflich­tigen und dem Steuerausfall werde unterbrochen, "wenn die Unzuverlässigkeit der Steuer­erklärung und der ihr beigefügten Belege der Einschätzungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, und von dieser wider besseres Wissen oder aus Nach­läs­sig­keit nicht beachtet wurde" (Urteil vom 29. März 1946, ASA 14, S. 488; Känzig/Beh­nisch, Die di­rekte Bundessteuer, III. Teil, 2. A., Basel 1992, Art. 129 N. 64 ff.).

b) Das hier anwendbare alte Steuergesetz spricht sich nicht zur Frage aus, ob eine im Nachhinein als mangelhaft erkannte Schätzung eine neue Tatsache darstelle, welche ein Nachsteuerverfahren rechtfertige. Art. 53 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 14. De­zem­ber 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) bestimmt, dass eine ungenügende Bewertung allein nicht zur Erhebung einer Nach­steuer führe. Die gleiche Regelung enthalten Art. 151 Abs. 2 des gleichzeitig erlassenen Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer wie auch § 160 Abs. 2 des zürcherischen Steuer­gesetzes vom 8. Juni 1997. Von einer Nachbesteuerung ist somit dann abzusehen, wenn der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in der Steuererklärung genau und vollständig angegeben hat und deren Bewertung anerkannt worden ist, sich die Bewertung aber nachträglich als ungenügend herausstellt (Vallender, Art. 53 StHG N. 15, auch zum Folgenden). Auch ein Irrtum der Steuerverwaltung über den rechtserheblichen Sachverhalt oder eine falsche Rechtsanwendung (Subsumtionsirrtum) kön­nen nicht Anlass zu einer Nachsteuer geben (Blumenstein/Locher, System des Steuer­rechts, 5. A., Zürich 1995, S. 307 f. und 310). Eine Nachsteuer fällt auch dann ausser Be­tracht, wenn die Unvollständigkeit der Veranlagung "est due uniquement à une erreur in­tellectuelle des organes du fisc, qui résulte d'une fausse interprétation ou d'une fausse appli­cation de la loi. Les règles de la bonne foi s'opposent à ce que le contribuable subisse les in­con­vénients d'un rappel d'impôts qu'il ne tenait qu'à l'administration d'éviter" (VGr GE, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Lagen Wertangaben seitens des Steuer­pflich­tigen vor, so kann die Unrichtigkeit dieser Angaben im Nachsteuerverfahren nur dann kor­rigiert werden, wenn mittels neuer Tatsachen festgestellt wird, dass diese vom Steuer­pflich­tigen gelieferte Grundlage für die Bewertung bzw. Schätzung unrichtig oder unvoll­ständig war (betreffend Privatanteil vgl. VGr,

1. April 1993, StE 1994 B 101.2 Nr. 16 = ZStP 1993, 288). Nachdem sie eine Bewertung nur summarisch vorgenommen hat, darf die Steuerbehörde nicht auf diese im Nachsteuerverfahren zurückkommen mit der Be­grün­dung, die Bewertung hätte besser abgeklärt werden müssen. Ebensowenig rechtfertigt eine neue Schätzungspraxis die Erhebung von Nachsteuern (Richner/Frei/Kaufmann, § 160 N. 40).

2. In den Entscheiden RB 1996 Nr. 56 sowie RB 1993 Nr. 29 (= StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2; je mit weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre), welche Grundsteuerstreitigkeiten betreffen, hat das Verwaltungsgericht grundsätzliche Über­le­gungen zur Frage angestellt, unter welchen Umständen dem Verkaufspreis für ein Grund­stück rechts­geschäftliche Bedeutung zukomme. Dabei hat das Gericht festgehalten, dass die §§ 167 und 181 aStG für die Bemessung des Erlöses im Regelfall auf den vereinbarten, durch öf­fentliche Urkunde als wahr beglaubigten Kaufpreis abstellten; denn dieser gebe im Sinn einer in der Lebenserfahrung gründenden natürlichen Vermutung den Verkehrswert des veräus­serten Grundstücks wieder. Dem liege die Meinung des Gesetzgebers zugrunde, dass ein Veräusserer keinen fiktiven, sondern nur den tatsächlich erzielten Gewinn ver­steuern müsse. Sofern zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem nach anerkannten Methoden geschätzten Verkehrswert des Grundstücks ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis von mindestens 25% des Verkehrswerts bestehe, entfalle nach der Recht­spre­chung des Verwaltungsgerichts die ursprüngliche Vermutung, wonach der vereinbarte Preis den Verkehrswert als "objektiven" Wert des Grundstücks widerspiegle; vielmehr grei­fe die Vermutung Platz, dass dem vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeu­tung zukomme. Solchenfalls müsse statt auf jene Leistung auf den Verkehrswert des Grund­stücks als Ersatzwert abgestellt werden, weil sich ‑ unter Vorbehalt des Unrichtig­keitsnachweises ‑ die Annahme rechtfertige, dass im Umfang des Differenzbetrags zwi­schen Kaufpreis und Verkehrswert weitere Leistungen für die Verschaffung des Grundei­gentums vereinbart worden seien.

Das Abstellen auf den Verkehrswert als Ersatzwert unter den erwähnten Vorausset­zungen komme namentlich bei Grundstückgeschäften zwischen Kapitalgesellschaften und ihnen nahestehenden Personen in Betracht. Wenn der Erwerber Aktionär und/oder Ange­stellter der veräussernden Gesellschaft sei und der vereinbarte Kaufpreis mindestens 25% unter dem Verkehrswert liege, so spreche eine in der Lebenserfahrung gründende Vermu­tung dafür, dass mit der Differenz verdeckt ein Gewinn bzw. ein Arbeitsentgelt ausgerich­tet werden solle, der Vertragspreis also unbekümmert um Fragen nach der Zivilrechtsgül­tigkeit der Preisabrede ‑ unter Vorbehalt des Unrichtigkeitsnachweises ‑ keine rechtsge­schäft­liche Bedeutung habe.

3. a) In der angefochtenen Verfügung, auf welche der Einspracheentscheid ohne nähere Begründung verweist, stellt sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt, der Steuerkommissär habe "gutgläubig" davon ausgehen dürfen, dass der vereinbarte Kaufpreis bzw. der Übertragungswert dem Verkehrswert entsprochen habe. Ein "Quervergleich" mit den Steuerakten der D AG aus der Einschätzungsabteilung 14 hätte allen­falls eine Sistierung bewirken bzw. eine rechtskräftige Einschätzung verhindern können, doch habe für den Steuerkommissär weder ein triftiger Grund noch eine Verpflichtung zu einer solchen Untersuchungsmassnahme bestanden. Von einer qualifizierten Missachtung der Untersuchungspflicht könne daher nicht gesprochen werden. Die vom Verwaltungsge­richt entwickelte 25%-Regel habe nur die Funktion einer Beweisregel, indem ein Wertun­terschied von mindestens diesem Ausmass die Vermutung begründe, dass mit der Diffe­renz ein Gewinn bzw. ein Arbeitsentgelt ausgerichtet werde. Hingegen gehe es nicht dar­um, dem die Gesellschaft beherrschenden Aktionär einen unterpreislichen Erwerb von Ge­schäftsgrundstücken zu ermöglichen. Gerade hier komme die 25%-Regel nicht zum Zug, weil "der tatsächliche rechtsgeschäftliche Wille der Parteien über den effektiven Ver­kehrs­wert feststeh[e], was aus dem [...] Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission zwei­felsohne hervorgeh[e]. In diesem Fall [werde] die auf der 25%-Regel basierende na­türliche Vermutung des Zuflusses einer geldwerten Leistung durch den mittels Schät­zungs­gutach­ten nachgewiesenen und anerkannten Verkehrswert konsumiert bzw. geradezu be­stä­tigt". Der vereinbarte Kaufpreis von Fr. … habe daher um Fr. … unter dem "recht­mässig" auf Fr. ... ermittelten Verkehrswert gelegen; deshalb sei dem Pflich­tigen Nr. 1 am 5. April 1990 in der Höhe des Differenzbetrags eine geldwerte Leis­tung zugeflossen, welche mit einer Nachsteuer zu erfassen sei.

Während die Rekurrierenden schon das Vorliegen einer neuen Tatsache bestreiten und überdies die erwähnte 25%-Regel für anwendbar erachten, was die Erhebung einer Nach­steuer ausschliesse, hält das kantonale Steueramt an der angefochtenen Verfügung fest.

b) Das Grundbuchamt F übermittelte dem Gemeindesteueramt am 6. April 1990 die Handänderungsanzeige bezüglich des streitbetroffenen Liegenschaftenhandels. Auf diesem amtlichen Formular waren ‑ mit Ausnahme des Erschliessungsgrades, der sich aus der kommunalen Nutzungsplanung allerdings weitgehend hätte bestimmen lassen ‑ die für eine Schätzung wesentlichen Angaben enthalten. Demnach waren die Schätzungs­grund­lagen den Steuerbehörden bekannt. Dass die Pflichtigen allfällige für die Werter­mitt­lung wesentliche Angaben den Steuerbehörden verheimlicht oder absichtlich falsch dekla­riert hätten, wird weder vom Rekursgegner behauptet noch enthalten die Akten dies­be­züg­liche Anhaltspunkte. Es wäre Sache des (kantonalen oder kommunalen) Steueramts gewe­sen, zusätzliche Erhebungen zur Beschaffenheit der veräusserten Liegenschaften oder zu deren Wert anzustellen. Wenn die zuständige Einschätzungsbehörde unter solchen Um­stän­den auf eine umfassendere Sachverhaltsermittlung verzichtet, stellt dies nicht unbe­dingt eine Verletzung ihrer Untersuchungspflicht dar. Freilich legte der zu beurteilende Sach­ver­halt nähere Abklärungen durchaus nahe; einerseits wegen der ‑ praktisch auf Iden­tität hin­auslaufenden ‑ engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen den Vertragsparteien und an­derseits wegen der namhaften Bedeutung der Transaktion. Gegen weitere Untersu­chungs­handlungen sprach immerhin der Umstand, dass die Gemeinde G im Rahmen der Ver­an­lagung der Grundstückgewinnsteuer ‑ nach unwidersprochen gebliebener Behaup­tung der Rekurrierenden ‑ den Kaufpreis von Fr. … als Erlös im Sinn von § 167 aStG akzeptierte, diesem Wert also rechtsgeschäftliche Bedeutung zuerkannt hat. Auf je­den Fall darf den Rekurrierenden, die ihren Verfahrenspflichten ‑ wie hier ‑ in gehöriger Wei­se nachgekommen sind, aus dem Verzicht der Behörde auf eine gründlichere Untersu­chung des Sachverhalts und/oder der Rechtslage, die allenfalls zu einer genaueren Schät­zung ge­führt hätte, kein Nachteil erwachsen. Nur wenn bezüglich der Schätzungsgrundlage neue Tat­sachen vorliegen, ist die Erhebung von Nachsteuern zulässig. Im vorliegenden Fall je­doch hat sich die Schätzungsgrundlage, auf der sowohl die ursprüngliche wie auch die nach­trägliche Einschätzung basieren, nicht verändert. Demzufolge fehlt es an einer neuen Tatsache im Sinn von § 102 Abs. 1 aStG; unter dem Regime der harmonisierten Gesetz­ge­bungen von Bund und Kanton ist diese Rechtsfolge nach den Ausführungen in E. 1b ge­setzlich verankert.

Dass den übertragenen Liegenschaften am Stichtag des 5. April 1990 überhaupt ein Fr. … übersteigender Wert zugekommen ist, erscheint nach den heute vorliegen­den Akten wohl als wahrscheinlich, ist jedoch nicht mit Sicherheit ausgewiesen. Der Re­kurs­gegner verkennt, dass selbst methodisch einwandfreie Schätzungen stets eine gewisse Bandbreite aufweisen (Wolfgang Naegeli/Heinz Wenger, Der Liegenschaftenschätzer, 4. A., Zürich 1997, S. 10; vgl. ferner Schweiz. Vereinigung kantonaler Grundstückbewer­tungs­experten, Schätzerhandbuch. Bewertung von Immobilien, 1998, v.a. S. 39 ff. und 44 ff.). Ein solches Schätzungsermessen rührt einmal daher, dass in methodischer Hinsicht zwar Leitlinien bestehen, nach denen eine Bewertung vorzunehmen ist, kaum aber ver­bind­liche Richtlinien (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 220 N. 92 ff.; Kaspar Fierz, Wert und Zins bei Immobilien, 3. A., Zürich 1998, S. 147 ff., weicht in verschiedener Hinsicht von den Be­wertungsregeln ab, welche Rechtsprechung und Lehre entwickelt haben). Sodann fallen Unterschiede bei den zahlreichen Einzelfaktoren, aus denen sich eine Schätzung ge­wöhn­lich zusammensetzt, ins Gewicht. Ferner weist fast jedes Objekt Besonderheiten der Lage, der Beschaffenheit, der rechtlichen Verhältnisse oder der Verkäuflichkeit auf, für die ein allgemein anerkanntes Bewertungsschema fehlt. Wie das Verwaltungsgericht einmal bei­läufig erwähnt hat, kann die Schätzungsbandbreite bis ungefähr 30% ausmachen (ZStP 1996, S. 206). Weil sich der Verkehrswert nach dem Gesagten gewöhnlich nur näherungs­weise bestimmen lässt, macht bei der Prüfung der Frage, ob dem vereinbarten Erlös rechts­geschäftliche Bedeutung zukomme, die erwähnte 25%-Praxis des Verwaltungsgerichts durch­aus Sinn. Im vorliegenden Fall gilt es zu berücksichtigen, dass der anlässlich der Ver­an­lagung der D AG im Rekursverfahren festgestellte Übertragungswert nicht auf dem Weg einer gründlichen Schätzung ermittelt, sondern nach einer erst vorläufi­gen Untersuchung seitens des gerichtlich bestellten Experten im Rahmen einer Vergleichs­verhandlung zustande gekommen ist. Von welchen Überlegungen der Gutachter sich hat leiten lassen, ist daher nur summarisch aktenkundig. Die Anerkennung eines Schätzungs­vorschlags im Rekursverfahren bedeutet nicht unbedingt, dass der Pflichtige von der Rich­tigkeit einer Schätzung überzeugt ist; vielmehr will er damit den Rechtsstreit beenden. Mit­hin hat der Rekursgegner den Nachweis einer Unterbesteuerung nicht erbracht.

4. Die Verfahrenskosten sind dem unterliegenden Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und den obsiegenden Rekurrierenden steht eine Parteientschädigung zu (§ 152 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 des Ver­wal­tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 29. Juli 1999 sowie die Verfügung vom 8. Juni 1999 betreffend Nachsteuerauflage des kantonalen Steueramts für das Steuerjahr 1991 werden aufgehoben.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.‑‑; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.‑‑ Zustellungskosten,

Fr. 10'060.‑‑ Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrierenden eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.‑ (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5. Mitteilung an …