Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2025.00041
Urteil
der 2. Kammer
vom 28. Mai 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG,
vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Steuerhoheit (1.1.2015–31.12.2019)
(Wiederaufnahme SB.2023.00033),**
hat sich ergeben:
I.
Die A AG wurde am 2. März 2005 im Kanton Zürich gegründet und hat ihren Sitz seit dem 31. Oktober 2014 an der D-Strasse 01 in E/Kanton Q. Die Gesellschaft bezweckt ... In F (Land G) verfügt die A AG über eine im Handelsregister des Amtsgerichts H (Land G) eingetragene Zweigniederlassung, welcher ein … angegliedert ist. Einziger Verwaltungsrat und Inhaber von 95 von 100 Aktien ist I, mindestens bis 2020 wohnhaft im Kanton Zürich. Als weiterer Verwaltungsrat amtete seit der Gründung der A AG Rechtsanwalt J, wohnhaft im Kanton Zürich. Dieser schied per 19. Januar 2021 aus dem Verwaltungsrat aus. Ein weiterer im Kanton Zürich wohnhafter Verwaltungsrat (K) schied bereits 2014 aus dem Amt aus.
Mit Auflage vom 3. Juli 2020 teilte das kantonale Steueramt Zürich der A AG mit, es prüfe eine potenzielle Steuerpflicht der A AG im Kanton Zürich, und forderte diese auf, den Mietvertrag der Geschäftsräumlichkeiten in E sowie die Jahresrechnung der Gesellschaft für die Geschäftsjahre 2015–2019 einzureichen. Ferner forderte es eine Beschreibung der Geschäftsführung durch I sowie Angaben zur Infrastruktur in E, zur Erledigung der alltäglichen Büroadministration, zum Empfang und zur Akquise von Kunden sowie zu allfälligen Arbeitsverhältnissen in E. Hierauf reichte die A AG u. a. den mit der Firma L, D-Strasse 01, E, geschlossenen Mietvertrag ein, gemäss welchem für den Büroraum zur Mitbenützung in E (Kanton Q) ein jährlicher Mietzins von Fr. 1'200.- geschuldet sei. Ebenso reichte sie einen Nutzungs- und Dienstleistungsvertrag, abgeschlossen mit der M GmbH mit Sitz an der D-Strasse 01 in E/Kanton Q, ein. Mit Vorentscheid vom 11. Dezember 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde N (1.1.2015–31.12.2015), der Gemeinde O (1.1.2016–31.12.2016) und der Stadt P (ab 1.1.2017). Dabei versagte es dem statutarischen Sitz die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil, da die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft vom jeweiligen Wohnsitz von I wahrgenommen worden sei. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 29. November 2021 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies einen dagegen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 31. Januar 2023 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 6. April 2023 beantragte die A AG dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und es sei festzustellen, dass ihr Hauptsteuerdomizil nicht im Kanton Zürich, sondern am statutarischen Sitz im Kanton Q liege. Eventualiter sei die Rechtssache zur besseren Untersuchung und zum Neuentscheid unter Berücksichtigung der internationalen Geschäftstätigkeit an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Mit Urteil vom 5. Juli 2023 (SB.2023.00033) wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde ab.
IV.
Das Bundesgericht hiess eine von der A AG erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Urteil vom 8. April 2025 (9C_547/2023) gut und hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf. Ferner wies es die Sache zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der kantonalen Rechtsmittelverfahren an das Verwaltungsgericht zurück.
Das Verwaltungsgericht eröffnete in der Folge das vorliegende Verfahren.
Die Kammer erwägt:
1.
Das Bundesgericht erwog, das Verwaltungsgericht habe verbindlich festgestellt, dass sich kein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung ausmachen lasse. Der darauffolgende Schluss des Verwaltungsgerichts, der Ort der tatsächlichen Verwaltung befinde sich am Wohnsitz des Geschäftsführers, weil sich die Geschäftsführung der Gesellschaft um die Geschäftstätigkeit des alleinigen Geschäftsführers drehe, erweise sich vor dem Hintergrund der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedoch als unzutreffend. Denn durch die Feststellung, dass sich kein geografischer Schwerpunkt der Geschäftsführung ausmachen lasse, bleibe der Ort der tatsächlichen Verwaltung beweislos. Könne – wie hier – unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide gefällt worden und die Geschäfte geführt worden seien, könne die juristische Person an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben. Der Wohnsitz des Geschäftsführers als Rückfallebene im Sinn eines subsidiären Steuerdomizils der juristischen Person scheide in diesem Fall aus.
2.
2.1 Aufgrund der bindenden Auffassung des Bundesgerichts hätten das Verwaltungsgericht und das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel der A AG gutheissen müssen. Demzufolge sind die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht wie auch die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens in Anwendung von § 151 Abs. 1 (teilweise) in Verbindung mit § 153 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) dem Beschwerdegegner aufzuerlegen.
2.2
2.2.1 Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist für das Verfahren vor Verwaltungsgericht und das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und [teilweise] § 153 Abs. 4 StG).
2.2.2 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
2.2.3 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.2.3).
2.3 Vorliegend ging es einzig um den Vorentscheid bzw. die Festlegung des Steuerdomizils, nicht aber um die Festsetzung der geschuldeten Steuern an sich, weshalb nicht von einem bestimmten Streitwert ausgegangen werden kann (BGr, 14. April 2010, 2C_372/2009, E. 5; vgl. auch VGr, 13. Juni 2023, SB.2022.00082 und SB.2022.00083, E. 2.2). Ein bestimmter Streitwert ergäbe sich bloss, wenn berechnet würde, wie hoch die Steuerschuld der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich gewesen wäre (vgl. VGr, 7. Februar 2024, SB.2023.00123, E. 7.3). Vor dem Hintergrund, dass es sich lediglich um die Anfechtung eines Vorentscheids handelte, rechtfertigt es sich, die Parteientschädigung für das Rekursverfahren auf Fr. 6'000.- und für das kantonale Beschwerdeverfahren auf Fr. 3'000.-, jeweils inklusive Mehrwertsteuer, festzusetzen.
3.
Die Gerichtskosten dieses Verfahrens sind auf die Gerichtskasse zu nehmen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens SB.2023.00033 in der Höhe von Fr. 3'710.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Die Kosten des Rekursverfahrens vor Steuerrekursgericht in der Höhe von Fr. 3'145.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das verwaltungsgerichtliche Verfahren SB.2023.00033 eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 3'000.- (inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.- (inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00041 wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 140.-- Zustellkosten,
Fr. 640.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten des Verfahrens SB.2025.00041 werden auf die Gerichtskasse genommen.
Für das Verfahren SB.2025.00041 werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:
a) die Parteien;
b) das Steuerrekursgericht;
c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d) die Steuerämter der Gemeinden N, O und der Stadt P;
e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).