Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2025.00034
SB.2025.00035
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. April 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
A,
vertreten durch RA B und/oder
RA C,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022
sowie direkte Bundessteuer 2022**
(Wiederaufnahme SB.2024.00060/61),
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb im Oktober 2002 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau D ein Wohnhaus mit dazugehörigem Hofraum und Garten an der E-Strasse 01 in F für Fr. … zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. In der Folge war das Ehepaar mit den beiden Söhnen (geb. 1999 und 2001) darin wohnhaft, bis die Ehefrau und der ältere Sohn im Jahr 2020 auszogen. Mit Urteil des Bezirksgerichts Hinwil vom 6. Januar 2021 wurde die Ehe geschieden. Die Liegenschaft ging im Rahmen der Liquidation der einfachen Gesellschaft Anfang Februar 2021 ins Alleineigentum des Pflichtigen über.
In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Pflichtige einen Eigenmietwert von Fr. …, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. … um 2/9 (entsprechend Fr. …) kürzte. Eine Auflage des kantonalen Steueramts vom 15. November 2022 beantwortete er dahingehend, dass nach dem Auszug seiner Ehefrau und des älteren Sohnes zwei Zimmer in der Liegenschaft nicht länger genutzt würden, und er reichte die diesbezüglich von ihm eingeforderten Unterlagen ein (Grundrisspläne, Fotos, Fragebogen).
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 betreffend die Steuerperiode 2021 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein und veranlagte ihn bei der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte ihm das kantonale Steueramt nicht, mit der Begründung, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, denn es seien bei dieser Gelegenheit mehr Zimmer als notwendig erworben worden. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in der Folge in Rechtskraft erwuchs.
Im Folgejahr schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2023 für die Steuerperiode 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) ein bzw. veranlagte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer). Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen abermals nicht unter Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021.
Die erhobenen Einsprachen des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 15. Februar 2024 wiederum ab.
II.
Während das Steuerrekursgericht die dagegen erhobenen Rechtsmittel am 13. Mai 2024 abwies, hiess das Verwaltungsgericht die hiergegen erhobenen Beschwerden mit Entscheid vom 25. September 2024 gut und wies die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.
III.
Mit Urteil vom 4. März 2025 (9C_609/2024) hiess das Bundesgericht eine durch das kantonale Steueramt erhobene Beschwerde gut, hob das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. September 2024 auf und bestätigte die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 15. Februar 2024. Ferner wies es die Sache zur Neuverlegung der Kosten des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurück.
Die Kammer erwägt:
1.
Nachdem das Bundesgericht die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2022, sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2022, gutgeheissen hat, sind die Verfahren SB.2024.00060 sowie SB.2024.00061 unter den zu vereinigenden Verfahren SB.2025.00034 und SB.2025.00035 wieder aufzunehmen. Dabei sind die bundesgerichtlichen Erwägungen für das Verwaltungsgericht verbindlich (vgl. BGr, 25. Oktober 2024, 1C_82/2024, E. 3.3 mit Hinweis auf BGE 143 IV 214 E. 5.2.1 und E. 5.3.3 und BGE 135 III 334 E. 2; BGr, 24. Januar 2008, 1C_176/2007 und 1C_177/2007, E. 3.2; VGr, 6. Dezember 2023, SB.2023.00113, E. 1; VGr, 9. November 2022, SB.2022.00085, E. 1).
2.
2.1 Das Bundesgericht hielt im Entscheid vom 4. März 2025 fest, zu prüfen sei, ob das Verwaltungsgericht Bundesrecht verletzt habe, indem es die Berechtigung zur Vornahme eines Unternutzungsabzugs gemäss Art. 21 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) bei der vorliegenden Sachlage in prinzipieller Hinsicht bejaht habe.
Diesbezüglich erwog das Bundesgericht, der Pflichtige habe anlässlich der scheidungsbedingten güterrechtlichen Auseinandersetzung den restlichen Gesamteigentumsanteil an der selbstbewohnten Liegenschaft von seiner Ehefrau im Alter von 52 Jahren übernommen. Dieser Vorgang entspreche nicht dem Modellfall der Unternutzung, gemäss welchem die Raumreserve der selbstbewohnten Liegenschaft auf Gründen basiere, welche die steuerpflichtige Person nicht direkt beeinflussen könne (wie etwa dem Auszug der Kinder, dem Tod des Ehepartners oder der tatsächlichen Trennung). Letzteren Fällen sei gemeinsam, dass die steuerpflichtige Person, ohne darauf einen direkten Einfluss zu haben, plötzlich über eine für ihre Verhältnisse zu grosse Liegenschaft verfüge. Es sei davon auszugehen, dass der Pflichtige sich im Zusammenhang mit den Scheidungsfolgen trotz geringerem Flächen- und Raumbedarf gewollt für die Variante Alleineigentum der Liegenschaft und damit bewusst gegen den Verkauf einer seine Wohnbedürfnisse übersteigenden Immobilie entschieden habe, die Raumreserve also auf beeinflussbaren Faktoren beruhe. Auch wenn diese in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen nachvollziehbar und möglicherweise ökonomisch gesehen zweckmässig erscheinen möge, habe der Pflichtige dazu eben doch aus freiem Willen Hand geboten. Der Unternutzungsabzug sei gemäss Lehre und Rechtsprechung nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen zu gewähren, weshalb sich ein solcher in casu – mangels Modellfallcharakters – nicht rechtfertigen lasse. Weiter sei nicht ersichtlich und habe der Pflichtige auch nicht geltend gemacht, wie er selbst einräume, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufe, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonstwie in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Ein Härtefall sei somit ebenfalls auszuschliessen, weshalb ein entsprechender Abzug auch unter diesem Titel entfalle.
Für die Staats- und Gemeindesteuern bestätigte das Bundesgericht die vorgenannten Grundsätze unter Bezugnahme auf die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen Rechts.
2.2 Aufgrund dieser bindenden Auffassung des Bundesgerichts sowie der damit verbundenen Gutheissung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens sowie des Rekursverfahrens neu zu verlegen und ausgangsgemäss dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen, welchem keine Parteientschädigung zuzusprechen ist. Mangels entsprechenden Antrags und da die Erhebung und Begründung des vorliegenden Rechtsmittels sich im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegte, steht eine Parteientschädigung auch dem obsiegenden kantonalen Steueramt nicht zu (vgl. § 17 Abs. 1 und 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
3.
Die Kosten der vorliegenden Verfahren (SB.2025.00034 und SB.2025.00035) sind auf die Gerichtskasse zu nehmen. Mangels ersichtlichen Aufwands sind für die Verfahren ebenfalls keine Entschädigungen zuzusprechen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SB.2025.00034 und SB.2025.00035 werden vereinigt.
Die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Die Kosten des erst- und zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens betreffend direkte Bundessteuer 2022 werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2025.00034 wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 570.-- Total der Kosten.
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 570.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten der Verfahren SB.2025.00034 und SB.2025.00035 werden auf die Gerichtskasse genommen.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:
a) die Parteien;
b) das Steuerrekursgericht;
c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d) das Steueramt der Gemeinde F;
e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.