Steuererlass (Direkte Bundessteuer 2020 und 2021)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2024.00103

Urteil

des Einzelrichters

vom 28. November 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

**betreffend Steuererlass

(direkte Bundessteuer 2020 und 2021),**

hat sich ergeben:

Das kantonale Steueramt wies am 7. Mai 2024 das Gesuch von A um Erlass seiner noch offenen direkten Bundessteuer 2020 und 2021 im Betrag von Fr. … bzw. … ab.

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion am 5. September 2024 ebenfalls ab.

III.

Mit am 11. Oktober 2024 persönlich überbrachter Beschwerde beantragte der Beschwerdeführer sinngemäss die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide und die Gewährung des begehrten Steuererlasses. Die Beschwerdeschrift war nicht unterzeichnet sowie mit Google Translate auf Deutsch übersetzt worden und inhaltlich teilweise nur schwer verständlich. Eine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen war gleichwohl erkennbar und eine unterzeichnete Beschwerdeschrift samt englischsprachigem Original wurde innert der mit Präsidialverfügung vom 14. Oktober 2024 angesetzten Frist nachgereicht.

Während das kantonale Steueramt auf eine Beschwerdeantwort verzichtete und die Eidgenössische Steuerverwaltung sich nicht vernehmen liess, beantragte die durch den Bezugsdienst des kantonalen Steueramts vertretene Finanzdirektion die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdeführers.

Mit Eingabe vom 24. November 2024 informierte der Beschwerdeführer über einen Auslandaufenthalt und bat sinngemäss darum, bis zum 26. Dezember 2024 keine fristauslösenden postalischen Zustellungen vorzunehmen bzw. diese bis nach Weihnachten jeweils auch in Kopie per E-Mail zuzusenden.

Der Einzelrichter erwägt:

Das Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt haben (VGr, 25. September 2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 2.3, je mit Hinweisen).

2.1 Steuerpflichtigen können Steuern auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren Zahlung infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeuten würde (Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Gemäss Art. 167 b Abs. 1 DBG bestimmen die Kantone die für den Erlass der direkten Bundessteuer zuständige kantonale Behörde (Erlassbehörde). Nach § 2 lit. b in Verbindung mit § 6a Abs. 1 lit. a der Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998 (VO DBG) ist das kantonale Steueramt, Abteilung Bezugsdienst, und nicht etwa das Gemeindesteueramt Erlassbehörde im Sinn der vorgenannten Bestimmung. Die diesbezügliche Zuständigkeitsregelung ist nicht identisch mit derjenigen beim Erlass der kantonalen Steuern, wo nach § 184 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) das Gemeindesteueramt erstinstanzliche Erlassbehörde ist. Gegen Erlassentscheide des kantonalen Steueramts kann sodann Rekurs bei der Finanzdirektion und anschliessend Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden (Art. 167g DBG in Verbindung mit § 14 a VO DBG). Eine zweite gerichtliche Instanz ist auf kantonaler Ebene weder vorgesehen noch bundesrechtlich vorgeschrieben.

2.2 Der Beschwerdeführer bestreitet in seiner Beschwerdeschrift, unter Verweis auf die vorliegend gar nicht einschlägigen kantonssteuerlichen Rechtsgrundlagen, die erstinstanzliche Zuständigkeit des kantonalen Steueramts und behauptet stattdessen eine Zuständigkeit des Gemeindesteueramts. Dies ist nach dargelegter Rechtslage unzutreffend.

2.3 Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass die steueramtliche Beurteilung der Einschätzung des Sozialamts widersprechen würde und dieses seine finanziellen Verhältnisse besser kenne.

Da das Sozialamt nicht zuständig ist, Steuererlassentscheide zu beurteilen, ist einer allenfalls abweichenden Einschätzung der Sozialhilfebehörde im Erlassverfahren von vornherein kein Gewicht zuzumessen und es kann offenbleiben, inwiefern sich dieses überhaupt diesbezüglich geäussert und die Sach- und Rechtslage abweichend eingeschätzt hatte. Ohnehin ist die vorliegend entscheiderhebliche wirtschaftliche Situation auch ohne Mitwirkung des Sozialamts hinreichend aus den Akten eruierbar.

2.4 Sodann rügt der Beschwerdeführer, dass mit der Finanzdirektion keine unabhängige, gerichtliche Instanz über den Rekurs entschieden habe. Dies ist nach dargelegtem Instanzenzug auch gar nicht erforderlich, vielmehr ist eine gerichtliche Überprüfung lediglich durch das Verwaltungsgericht mittels Beschwerde und – eingeschränkt (siehe E. 8 nachstehend) – durch das Bundesgericht vorgesehen.

3.1 Der Beschwerdeführer rügt weiter, dass ihm die Erlassverfügung des kantonalen Steueramts und der Rekursentscheid der Finanzdirektion nicht per Einschreiben zugestellt und unzureichend begründet worden sei.

3.2 Den Steuerbehörden ist es grundsätzlich freigestellt, in welcher Art sie Zustellungen vornehmen wollen. Zustellungen mittels eingeschriebenen Briefs oder gegen Empfangsschein bezwecken einzig, die Zustellung und den Zustellungszeitpunkt nachzuweisen, namentlich wenn dies für den Lauf von Rechtsmittelfristen entscheidend ist (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 126 StG N. 33; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2022, Art. 116 DBG N. 28; VGr, 25. August 2021, SR.2020.00017/18, E. 4.2). Zumindest im Bereich der kantonalen Steuern war bei nicht vollumfänglich gutgeheissenen Erlassgesuchen jedoch bislang ausdrücklich eine Zustellung per Einschreiben vorgesehen und ab der Steuerperiode 2025 eine solche per A-Post Plus (Weisung der Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März 2016 bzw. 13. November 2024, Zürcher Steuerbuch [ZStB] 183.1, jeweils Rz. 45), wobei es sich allerdings lediglich um eine Ordnungsvorschrift und kein Gültigkeitserfordernis handelt, damit bei fristauslösenden Sendungen der Zustellungszeitpunkt eruiert und nachgewiesen werden kann. Für den bundessteuerlichen Bereich fehlt eine explizite Regelung.

Gemäss in den Akten liegenden postalischen Sendungsverfolgungen wurden die beiden vorinstanzlichen Entscheide jeweils per Einschreiben bzw. A-Post Plus zugestellt, womit jeweils eine übliche und zulässige Zustellungsmethode gewählt wurde, welche auch die Eruierung des genauen Zustellungszeitpunkts erlaubt. Eine Zustellung per Einschreiben ist hingegen entgegen den Ausführungen in der Beschwerdeschrift nicht erforderlich und erst recht kein Gültigkeitserfordernis. Sodann ist vorliegend die Zustellung der vorinstanzlichen Entscheide und ein fristwahrendes Handeln des Beschwerdeführers unstrittig, weshalb auch nicht ersichtlich erscheint, inwiefern eine Zustellung per Einschreiben erforderlich gewesen sein sollte.

3.3 Als Ausfluss des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) muss die Begründung eines Erlassentscheids so abgefasst sein, dass der adressierte Steuerpflichtige sich anhand der Begründung ein Bild davon machen kann, von welchen Motiven sich die Behörde hat leiten lassen, und er muss in der Lage sein, den Entscheid bei einer Rechtsmittelinstanz sachgerecht anzufechten (vgl. BGE 133 I 270 E. 3.1). Eine unzureichende Begründung kann aber im Rechtsmittelverfahren geheilt werden, wenn eine mit voller Kognition ausgestattete Rechtsmittelinstanz der betroffenen Partei vor Erlass ihres Entscheides Gelegenheit einräumt, zu der in Aussicht genommenen Begründung Stellung zu nehmen und dem Betroffenen hieraus kein Nachteil erwächst (vgl. BGE 126 I 68 E. 2). Im Rahmen einer zulässigen Motivsubstitution darf die Rechtsmittelinstanz hierbei auch von der vorinstanzlichen Begründung abweichen, hat hierzu jedoch allenfalls das rechtliche Gehör zu gewähren, soweit die betroffene Partei hiermit nicht rechnen musste (BGE 140 II 353 E. 3).

Das kantonale Steueramt hat das Erlassgesuch am 7. Mai 2024 mit knapper Begründung und Verweis auf die rechtlichen Grundlagen wegen der Überschuldung des Beschwerdeführers und fehlender Beibringung von Forderungsverzichten der übrigen Gläubiger abgewiesen. Angesichts der klaren Rechtslage reicht diese kurze Begründung aus und ist eine Verletzung der Begründungspflicht nicht ersichtlich.

Der Rekursentscheid der Finanzdirektion vom 5. September 2024 weist sodann eine einlässliche, wenngleich etwas abweichende Begründung auf (siehe nachfolgende Erwägungen). Wenngleich es sich dabei teilweise um eine Motivsubstitution handelt, musste dem Beschwerdeführer hierzu nicht vorgängig das rechtliche Gehör gewährt werden, nachdem für die leicht abweichende Beurteilung durch die Finanzdirektion ausschliesslich Noven verantwortlich waren, die durch den Beschwerdeführer selbst ausgelöst wurden, und da dem Beschwerdeführer bewusst sein musste, dass sich diese auf die Entscheidbegründung auswirken würden.

4.1 Eine erlassbegründende Notlage der gesuchstellenden Person liegt vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit steht und trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 2 der Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015 [EV]; Richner et al., Art. 167 DBG N. 20).

4.2 Die Rechtsprechung nimmt eine finanzielle Notlage an, wenn gemäss Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 (Richtlinien Existenzminimum), ZStB Nr. 183.3, eine Unterdeckung besteht. Massgebend ist die gesamte wirtschaftliche Lage der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt der Behandlung des Gesuchs, d. h. im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht im Zeitpunkt der Fällung des Entscheids, wobei auch der zukünftigen Entwicklung Rechnung zu tragen ist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00095, E. 3.2; VGr, 9. Dezember 2009, SB.2009.00085, E. 4.2, mit Hinweisen).

4.3 Da das Gemeinwesen bei einem Steuererlass endgültig auf eine ihm zustehende Steuerforderung verzichtet, rechtfertigt sich ein Erlass bei bloss vorübergehenden finanziellen Engpässen der steuerpflichtigen Person nicht (vgl. Richner et al., Art. 167 DBG N. 22a). Ein Steuererlass kann insbesondere abgelehnt werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt worden ist (Art. 167a lit. d DBG). Demgemäss ist ein Steuererlass zu verweigern, wenn der steuerpflichtigen Person eine Rückzahlung der Steuerausstände bei zumutbarer Ausschöpfung ihres Arbeitspotenzials möglich wäre bzw. möglich gewesen wäre (vgl. VGr, SB.2015.00009, E. 2.3 und E. 3.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; Richner et al., Art. 167a N. 7 DBG). Sodann steht einem Steuererlass auch entgegen, wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet oder im Fälligkeitszeitpunkt der Steuerforderung keine Zahlungen geleistet wurden (Art. 167a lit. b und c DBG). Weiter ist zu prüfen, ob eine Steuerzahlung aus dem Vermögen zumutbar ist (Art. 12 EV).

4.4 Gemäss Art. 167 Abs. 2 Satz 2 DBG soll der Steuererlass überdies der steuerpflichtigen Person und nicht deren Gläubigern zugutekommen. Ist kein Vermögen vorhanden und die steuerpflichtige Person überschuldet, ist ein Steuererlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang zu gewähren, wie die anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der um Erlass ersuchenden Person beiträgt (Art. 3 Abs. 2 EV). Hiervon kann abgesehen werden, wenn die Notlage auf aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten, hohe und nicht von Dritten getragene Krankheits-, Unfall- oder Pflegekosten oder längere Arbeitslosigkeit zurückgeht oder auf eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die um Erlass ersuchende Person nicht einzustehen hat (Art. 3 Abs. 1 EV). Nicht hierzu gehören hingegen andere Ursachen wie namentlich Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Lebensstandards (Art. 3 Abs. 2 lit. c EV).

Werden während des Beurteilungszeitraums andere Gläubigerinnen oder Gläubiger bevorzugt behandelt, steht dies ebenfalls einem Steuererlass entgegen (Art. 167a lit. e DBG), zumal diesfalls der Steuererlass ebenfalls den übrigen Gläubigern und nicht der steuerpflichtigen Person zugutekäme (Richner et al., Art. 167b DBG N. 9).

4.5 Die erlassbegründenden Umstände sind als steueraufhebende Tatsachen durch die um Erlass ersuchende Person nachzuweisen und von dieser mittels einer substanziierten Sachdarstellung vorzubringen (VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00108, E. 2.2).

5.1 Gemäss Aktenlage, insbesondere den Angaben des Beschwerdeführers und dessen Steuerdeklarationen, stellte sich die finanzielle Situation des Beschwerdeführers zwischen 2020 und 2023 wie folgt dar (gerundete Beträge):

2020

2021

2022

2023

steuerbares Einkommen

CHF …

steuerbares Vermögen

CHF …

Schulden Bank B

CHF …

CHF

Schulden Cousin

CHF …

CHF

5.2 Derzeit wird der Beschwerdeführer vom Sozialamt unterstützt. Eigenen Angaben zufolge befindet er sich aus beruflichen sowie gesundheitlichen Gründen in einer Notlage. Ansonsten äussert er sich nur rudimentär zu den Gründen für seine Notlage. Demnach seien anhaltende Arbeitslosigkeit und aussergewöhnliche medizinische Aufwendungen für seine Notlage verantwortlich und seine Kreditkartenschulden seien in dieser Situation normal, üblich und nicht per se illegitim. Bei den Schulden bei der Bank B handelt es sich um Kreditkartenschulden, die der Beschwerdeführer inzwischen in Absprache mit dem Sozialamt zurückbezahlt haben will. Bezüglich der übrigen Schulden reichte der Beschwerdeführer vor Vorinstanz eine Verzichtserklärung nach, wonach sein in Neuseeland lebender Cousin auf eine Darlehensrückzahlung über Fr. … samt Zinsen verzichtet habe.

5.3 Wie sich aus den dargelegten finanziellen Verhältnissen erschliesst, wäre es dem Beschwerdeführer zumindest in den strittigen Steuerperioden 2020 und 2021 ohne Weiteres möglich und zumutbar gewesen, Steuerrückstellungen zu bilden, was nach dargelegter Rechtslage einem Steuererlass bereits entgegensteht (vgl. Art. 167a lit. b und c DBG). Dies gilt umso mehr, als die von ihm vorgebrachten Gesundheitskosten bereits bei der Festlegung der Steuerfaktoren in Abzug gebracht werden konnten und ansonsten nicht hinreichend belegt sind. Dies gilt auch in Bezug auf die in der Beschwerde erwähnten Franchisen und Selbstbehalte, zumal gemäss Art. 3 Abs. 3 EV Einkommensausfälle und Aufwendungen, die bereits mit der Veranlagung oder der Steuerberechnung berücksichtigt wurden, nicht als Ursache einer erlassbegründenden Notlage anerkannt werden. Weiter deklarierte der Beschwerdeführer in sämtlichen oben aufgeführten Steuerperioden mit Ausnahme des Jahres 2022 ein Nettovermögen, das die Begleichung der Steuerausstände erlaubt hätte.

5.4 Sodann steht die vom Beschwerdeführer nicht bestrittene Rückzahlung der Kreditkartenschulden bei der Bank B einem Steuererlass entgegen, da der Steuererlass gemäss Art. 167 Abs. 2 Satz 2 DBG und Art. 3 Abs. 1 EV der steuerpflichtigen Person und nicht deren Gläubigern zugutekommen soll und eine Gläubigerbevorzugung während des Beurteilungszeitraums ebenfalls einen Verweigerungsgrund darstellt (Art. 167a lit. e DBG). Aufgrund der bereits dargelegten Einkommens- und Vermögenssituation ist im Übrigen auch keine Notlage im Sinn von Art. 3 Abs. 1 EV anzunehmen, welche ausnahmsweise eine abweichende Beurteilung gebieten könnte. Gegenteiliges ist durch den hierfür beweisbelasteten Beschwerdeführer nicht substanziiert dargelegt worden.

5.5 Weiter ist anzumerken, dass der Beschwerdeführer gemäss den Angaben in seiner Rekursschrift vom 13. Juni 2024 eine Mietwohnung mit einem Mietzins von Fr. 3'200.- (Rz. 22) bewohnt, eine Eliteuniversität besucht hat und eigenen Angaben zufolge früher über ein ausgezeichnetes Einkommen verfügte. Dem Schuldenerlass stehen damit allenfalls auch das Erwerbspotenzial des Beschwerdeführers und überhöhte Lebenshaltungskosten entgegen, was aber angesichts obenstehender Verweigerungsgründe nicht abschliessend geklärt werden muss.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

Bei ganz oder teilweise verweigertem Erlass der direkten Bundessteuer kann der zur Gewährung von Zahlungserleichterungen zuständigen kantonalen Behörde empfohlen werden, eine Stundung zu gewähren oder Ratenzahlungen zu bewilligen, sofern solches aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person in Betracht zu ziehen ist (vgl. Art. 13 Abs. 3 EV). Es rechtfertigt sich deshalb, dem kantonalen Steueramt zumindest eine kurzzeitige Stundung eines Teils der Steuerausstände zu empfehlen, wobei aber sowohl die aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse als auch das allfällige Rückzahlungspotenzial des Beschwerdeführers zu berücksichtigen ist.

7.1 Das Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl. Art. 167d DBG und 18 EV). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies nur für das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende Rechtsmittelverfahren (vgl. Richner et al., Art. 167d N. 7). Gleichwohl sieht die verwaltungsgerichtliche Praxis aufgrund der oftmals besonderen Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen häufig von einer Kostenauflage ab (vgl. Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 167g Abs. 4 DBG; vgl. zum Ganzen VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 4.1).

7.2 Vorliegend rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten auf die Gerichtskasse zu nehmen, da der Beschwerdeführer – soweit ersichtlich – erstmals um einen Steuererlass ersucht hatte und aufgrund seiner dokumentierten Sozialhilfeabhängigkeit derzeit auch tatsächlich nicht in der Lage ist, seine Steuerausstände zu begleichen. Der Beschwerdeführer wird aber darauf hingewiesen, dass in zukünftigen Erlassverfahren bereits erstinstanzlich und aufwandsgemäss Kosten erhoben werden könnten, wenn sich dieses als offensichtlich unbegründet herausstellen sollte. Eine Umtriebsentschädigung steht dem unterliegenden Beschwerdeführer nicht zu (vgl. Art. 167g in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff. BGG zulässig.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

Dem kantonalen Steueramt wird im Sinn der Erwägungen empfohlen, dem Pflichtigen Zahlungserleichterungen zu gewähren.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Finanzdirektion des Kantons Zürich;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Steuererlass (Direkte Bundessteuer 2020 und 2021)

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