Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2009-30.6.2010, 1.7.2010-30.6.2011 und 1.7.2011-31.12.2012

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2024.00086

SB.2024.00087

Urteil

der 2. Kammer

vom 28. Mai 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.

In Sachen

A AG (in Liquidation),

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

**betreffend Staats- und Gemeindesteuern

1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012**

sowie

direkte Bundessteuer

1.7.2009−30.6.2010 und 1.7.2010−30.6.2011,

hat sich ergeben:

I.

A. Die A AG in Liquidation (nachfolgend: die Pflichtige; ehemals C SA) mit Sitz in D bezweckte die Wiederverwertung sowie den Ankauf und Verkauf von Edelmetallen aller Art. Seit dem Beschluss ihrer Liquidation durch die Generalversammlung am 10. April 2014 bezweckt sie von Gesetzes wegen die Durchführung der Liquidation bzw. die Abwicklung. Sie ist aktuell nicht mehr operativ tätig. Die Pflichtige kaufte im eigenen Namen (ob auch auf eigene Rechnung, ist strittig) in Europa von Privat- und Geschäftskunden Gold und andere Edelmetalle (industrielle Abfälle usw.), die sie dann wiederum an die ebenfalls in der Schweiz ansässige E SA mit Sitz in F verkaufte. Letztere ist spezialisiert auf die Wiederverwertung resp. Trennung von Edelmetallen.

B. H (nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und Alleinaktionär der A AG. Nach dem Ableben des Alleinaktionärs erbten dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen. Mit Schreiben vom 27. September 2011 reichte die Pflichtige bei der Dienstabteilung des kantonalen Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen Alleinaktionär geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2009 eröffnet.

Soweit nicht bereits vorher die absolute Verjährung eintrat, fand dieses mit Entscheid des Bundesgerichts vom 27. Januar 2022 seinen definitiven Abschluss (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021). Der Pflichtigen wurden dabei zusammengefasst die über die nicht deklarierten Konten abgewickelten Geschäftsvorfälle und Aktiven ertrags- und kapitalseitig angerechnet. Bis und mit Steuerperiode 2009 (endend am 30. Juni 2009) ist die Pflichtige damit rechtskräftig veranlagt und eingeschätzt worden.

C. Nicht rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt ist die Pflichtige für die nachfolgenden Steuerperioden 1.7.2009 − 30.6.2010, 1.7.2010 − 30.6.2011 und 1.7.2011 − 31.12.2012 (überlanges Geschäftsjahr; nachfolgend: Steuerperioden 2010, 2011 und 2012). Die Pflichtige wurde zunächst am 23. März 2012 für die Steuerperiode 2010 mit den folgenden Steuerfaktoren veranlagt:

Steuerperiode 1.7.2009 −30.6.2010

Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 % 8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.6.2010 Fr. …

Die Festsetzung der Steuerfaktoren erfolgte im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens, da die Pflichtige trotz der Mahnung vom 16. Januar 2012 ihrer Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung nicht nachgekommen war. Dagegen legte sie am 28. März 2012 form- und fristgerecht Einsprache ein und beantragte die Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärung bis zum 31. Mai 2012. Zur Begründung ihres Antrags berief sie sich auf die beim Steueramt eingereichte Selbstanzeige.

D. Im Rahmen des Nachsteuerverfahrens wurden die Veranlagung sowie die Einschätzung für die Jahre 2011 und 2012 vorerst zurückgestellt. Stattdessen wurden im Winter 2014 die Steuerperioden 2010 − 2012 zusammen mit den Steuerperioden 2001 − 2009 (letztere im Rahmen des Nachsteuerverfahrens) einer umfassenden Buchprüfung unterzogen. In diesem Kontext fand am 13. Februar 2014 eine Besprechung mit dem steueramtlichen Bücherrevisor statt, bei der insbesondere für die Jahre 2010 und 2011 ein von diesem erstellter Lösungsvorschlag erörtert wurde. Der Vorschlag beinhaltete, dass der Pflichtigen zu den in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Gewinnen ein Ermessenszuschlag basierend auf branchenüblichen Gewinnmargen hinzugefügt werden sollte. Für die Steuerperiode 2012 stellte der Revisor fest, dass bestimmte Positionen nicht oder nur teilweise als geschäftsmässig begründet anzusehen seien, und empfahl deren Korrektur. Dies wurde in einem vom steueramtlichen Bücherrevisor ausgearbeiteten Lösungsvorschlag vom 13. Februar 2014 festgehalten. Die Pflichtige widersprach sowohl diesem Vorgehen als auch den vorgeschlagenen Korrekturen. Daraufhin wurden ihr am 28. Februar 2014 seitens des Revisors schriftliche Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge für alle drei Steuerperioden zugestellt, mit welchen die Pflichtige ebenfalls nicht einverstanden war.

Am 7. August 2014 fertigte der Bücherrevisor schliesslich den abschliessenden Revisionsbericht zuhanden des zuständigen Steuerkommissärs aus. Inhaltlich empfahl er für die Steuerperioden 2010 und 2011 gewinnseitig die Aufrechnung gemäss Lösungsvorschlag als verdeckte Gewinnausschüttungen/Gewinnvorwegnahmen an den Alleinaktionär. Kapitalseitig empfahl er die Bestände der Konten bei der E SA, bei der Bank I und bei der Bank J zur Aufrechnung. Für die Steuerperiode 2012 empfahl er gewinn- und kapitalseitig die Aufrechnung einzelner Positionen durch verdeckte Gewinnausschüttung.

E. Nachdem die Pflichtige zahlreiche Sistierungsgesuche an das kantonale Steueramt gerichtet hatte, wurden die Verfahren 2010 − 2012 aufgrund des Nachsteuerverfahrens bis ins Jahr 2019 informell sistiert. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens wurden der Pflichtigen für alle drei Steuerperioden am 18. Oktober 2019 erneut Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge zugestellt (für die Steuerperiode 2010 im Einspracheverfahren). Nach deren Ablehnung vonseiten der Pflichtigen wurde sie mit Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheiden vom 11. Dezember 2019 für die Steuerperioden 2011 und 2012 mit folgenden Steuerfaktoren eingeschätzt:

Steuerperiode 1.7.2010 −30.6.2011

Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 % 8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.6.2011 Fr. …

Steuerperiode 1.7.2011–31.12.2012

Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 31.12.2012 Fr. …

Für beide Steuerperioden erfolgte dabei die Veranlagung/Einschätzung mittels der im Revisionsbericht vorgeschlagenen Aufrechnungen. Mit Erlass des Einspracheentscheids für die Steuerperiode 2010 wurde aus koordinatorischen Gründen noch zugewartet.

F. Mit Eingabe vom 13. Januar 2020 liess die Pflichtige Einsprache erheben und beantragte, die Entscheide 2011 und 2012 seien wegen Nichtigkeit aufzuheben. Eventualiter beantragte die Pflichtige, es seien die Entscheide aufzuheben und bis zur rechtskräftigen Einschätzung der vorangehenden Steuerjahre bis und mit 2010 zu sistieren. Nach Wegfall des Sistierungsgrundes sei die Einschätzung gestützt auf die nachgereichten Jahresrechnungen 2011 und 2012 neu zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Des Weiteren sei eine persönliche Anhörung vorzunehmen sowie eine Einspracheverhandlung durchzuführen.

Die Einschätzungshandlungen wurden bis 2023 ruhen gelassen. Zwischenzeitlich konnte das Nachsteuerverfahren rechtskräftig abgeschlossen werden (vgl. VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022/23; BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021).

G. Mit Auflage vom 24. März 2023 verlangte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen die Einreichung der ordnungsgemäss geführten und vollständigen Buchhaltung für die Geschäftsjahre 2010 − 2012 samt chronologisch geordneten Belegsammlungen 2010 − 2012. Gleichentags wurden ihr drei neue Veranlagungs- und Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2010 − 2012 zugestellt. Da sie nach Auffassung des kantonalen Steueramts die Auflage mit ihrem Schreiben vom 30. Mai 2023 nicht vollständig erfüllt hatte, mahnte es die Auflage am 24. Juli 2023. Am 7. September 2023 fand daraufhin eine Besprechung samt Akteneinsicht beim kantonalen Steueramt statt. Der Pflichtigen wurde im Anschluss Gelegenheit eingeräumt, zum angefertigten Besprechungsprotokoll, zum Revisionsbericht sowie zu weiteren Unterlagen noch einmal schriftlich Stellung zu nehmen.

Nach dem Eingang weiterer Stellungnahmen und prozessualer Anträge (insb. um Aktenedition und Zeugeneinvernahme) wurden die Einsprachen der Pflichtigen mit Entscheiden vom 18. Oktober 2023 teilweise gutgeheissen und sie wie folgt veranlagt bzw. eingeschätzt:

Steuerperiode 1.7.2009–30.6.2010 (nachfolgend: Steuerperiode 2010)

Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 % 8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.06.2010 Fr. …

Steuerperiode 1.7.2010 − 30.6.2011 (nachfolgend: Steuerperiode 2011)

Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Gewinnsteuersatz 8,0 % 8,5 %

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 30.6.2011 Fr. …

Steuerperiode 1.7.2011–31.12.2012 (nachfolgend: Steuerperiode 2012)

Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer

Steuerbarer Reingewinn Fr. … Fr. …

Steuerbares Eigenkapital Fr. …

Kapitalsteuersatz 0,75 ‰

Eigenkapital per 31.12.2012 Fr. …

Für die Steuerperiode 2010 tätigte das kantonale Steueramt eine vollumfänglich neue Schätzung basierend auf den Zahlen der Buchprüfung bzw. des Lösungsvorschlags des Revisors (inkl. Anpassung der Steuerrückstellung). Mit Bezug auf die Steuerperioden 2011 und 2012 hielt das kantonale Steueramt grundsätzlich an den Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden fest, gewährte der Pflichtigen indessen zusätzliche Steuerrückstellungen.

II.

Das Steuerrekursgericht trat auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 1.7.2011−31.12.2012 nicht ein und wies die gegen die Steuerperioden 1.7.2009−30.6.2010 und 1.7.2010−30.6.2011 erhobenen Rechtsmittel am 12. Juli 2024 ab.

III.

Mit Beschwerde und Rekurs vom 22. August 2024 liess die Pflichtige vor Verwaltungsgericht beantragen, der Rekurs- und Beschwerdeentscheid vom 12. Juli 2024 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 seien aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei von den Aufrechnungen gemäss Buchprüfung abzusehen. In prozessualer Hinsicht liess die Pflichtige beantragen, dass ihr die Akten im Verfahren vor dem Bundesgericht (2C_688/2021), im vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht Zürich (Verfahren SR.2020.00022 und SR.2020.00023), im Einsprache- und Verwaltungsverfahren pro 2001−2009 (Nachsteuerverfahren aufgrund strafloser Selbstanzeige) vor dem kantonalen Steueramt Zürich zu edieren seien. Weiter wurde die Befragung von K, L und M als Auskunftspersonen bzw. als Zeugen beantragt.

Mit Präsidialverfügung vom 26. August 2024 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2009−30.6.2010, 1.7.201030.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00086) und betreffend die direkten Bundessteuern 1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00087). Zugleich zog es die vorinstanzlichen Akten bei.

Mit Beschwerdeantwort vom 23. September 2024 liess der Beschwerdegegner dem Verwaltungsgericht die Abweisung der Beschwerden beantragen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 11. September 2024 auf Vernehmlassung.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00086) und betreffend die direkten Bundessteuern 1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012 (SB.2024.00087) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 26. August 2024 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

3.

3.1 Die Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt, einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog. Beschwer). Fehlt dieses, ist auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht einzutreten (BGr, 16. Mai 2024, 9C_416/2023, E. 2.2.1 in fine; VGr, 13. Juni 2023, SB.2022.00082 und SB.2022.00083, E. 4.1 mit zahlreichen Hinweisen). Unzureichend ist ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 StG N. 14). Ein schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann (vgl. BGE 139 II 499 E. 2.2). Anders ausgedrückt besteht das schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche Rechtsmittel der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte (vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2). Wenn selbst die Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen würde, kann kein rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse vorliegen. Missfällt der beschwerdeführenden Person lediglich die Begründung eines Entscheids, fehlt es ebenfalls an einem Rechtsschutzinteresse. Denn der formellen und materiellen Rechtskraft einer Verfügung ist nur das Dispositiv zugänglich, nicht aber die Erwägungen. Aus diesem Grund kann nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass auch nur dieses anfechtbar ist (BGr, 16. Mai 2024, 9C_416/2023, E. 2.2.2; BGE 140 I 114 E. 2.4.2).

3.2 Vorliegend wurde die Pflichtige im Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023 betreffend die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … veranlagt. Ferner war der vom kantonalen Steueramt akzeptierte ausgewiesene Jahresverlust grösser als die vorgenommenen Aufrechnungen. Folglich würde selbst eine Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis führen, weshalb betreffend die direkte Bundessteuer 2012 kein rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse der Pflichtigen vorliegt. In Anbetracht dessen trat das Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 ein und stellte die Pflichtige vor Verwaltungsgericht diesbezüglich kein Rechtsbegehren. Obwohl die Beschwerde der Pflichtigen übertitelt ist mit "Steuerperioden 2010−2012; Staats- Gemeindesteuern sowie direkte Bundesteuer", sind vor Verwaltungsgericht damit nur die Steuerperioden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 und die Staats- und Gemeindesteuern 2012 strittig. Der Betreff dieses Entscheids ist auf die noch strittigen Steuerperioden zu beschränken und im Rubrum entsprechend zu korrigieren.

4.

4.1 Zu prüfen ist zunächst das Vorbringen der Pflichtigen, wonach ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei, indem das Steueramt die Aktenführungspflicht grundlegend verletzt habe. Die Pflichtige macht geltend, dass, obwohl das Steueramt auf die Ergebnisse aus der Steuerperiode 2009 und älter abgestellt und diese als entscheidwesentlich eingestuft habe, sie es nicht als nötig erachtet habe, die entsprechenden Akten aus dem vorangegangenen Verfahren physisch zu edieren und in das vorliegende Verfahren zu überführen. Sodann soll es sich bei der Nachsteuer und bei der ordentlichen Veranlagung um zwei separate Verfahren mit unterschiedlichen prozessualen Anforderungen handeln. Da das Geschäftsmodell erstmals im ordentlichen Verfahren geprüft werde, hätte das Steueramt den Sachverhalt eigenständig klären müssen und sich nicht vorbehaltlos auf Erkenntnisse aus einem früheren Nachsteuerverfahren abstützen dürfen. Indem sich das Steueramt nicht um eine objektive Ermittlung des massgeblichen Sachverhalts bemüht habe, sei der Pflichtigen bereits aus diesem Umstand ein nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen. Weiter macht die Pflichtige geltend, dass der Sachverhalt im Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 aufgrund von Verfehlungen des Verwaltungsgerichts nicht umfassend gewürdigt worden sei und das Bundesgericht dies nur mit beschränkter Kognition habe überprüfen können. Aus diesem Grund könne sich das Steueramt ebenfalls nicht vorbehaltlos auf die Akten aus dem Nachsteuerverfahren abstützen. Soweit sich das Steueramt dennoch auf die Erkenntnisse aus dem Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 gestützt habe, sei es erforderlich, dass die relevanten und entscheidwesentlichen Akten vollständig, korrekt, übersichtlich und geordnet vorlägen. Diese hätten der Pflichtigen im Rahmen der Akteneinsicht zugänglich gemacht werden müssen. Falls dies unterlassen worden sei, dürften die entsprechenden Erkenntnisse nicht verwendet werden.

4.2

4.2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) ist formeller Natur und seine Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 2.2). Das rechtliche Gehör dient dabei einerseits der Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). Die zuständige Behörde ist verpflichtet, diese Ausführungen entgegenzunehmen, sachgerecht zu prüfen und bei der Entscheidfindung angemessen zu berücksichtigen (vgl. BGE 127 I 54 E. 2b; BGE 124 I 241 E. 2). Daraus ergibt sich zugleich die Pflicht der Behörde, ihren Entscheid in nachvollziehbarer Weise zu begründen. Es ist dabei nicht erforderlich, dass sie sich mit sämtlichen Argumenten der Parteien ausführlich befasst oder jede einzelne Rüge ausdrücklich widerlegt. Vielmehr genügt es, wenn die Entscheidbegründung auf die zentralen tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen abstellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 131 N 28 ff.).

4.2.2 Dem Akteneinsichtsrecht der rechtsunterworfenen Person steht die Aktenführungspflicht der Behörde gegenüber (BGE 142 I 86 E. 2.2). Aufgrund der Aktenführungspflicht haben die Behörden alles im Dossier festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; 124 V 372 E. 3b; 124 V 389 E. 3a). Dazu gehört die Pflicht zur Protokollierung entscheidrelevanter Abklärungen, Einvernahmen und Verhandlungen im Rechtsmittelverfahren (BGE 130 II 473 E. 4.2 S. 477 f.; BGE 124 V 389 E. 4a). Das Akteneinsichtsrecht verblasst in seiner Substanz, wo die zur Einsicht offenstehenden Unterlagen lückenhaft sind (BGE 115 Ia 99 E. 4c). Wird die Pflicht zur ordnungsgemässen Aktenführung verletzt, kann dies eine Verletzung des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV darstellen. In einem solchen Fall sind allfällige Nachteile, die sich aus einer daraus resultierenden Beweislosigkeit ergeben, nicht dem steuerpflichtigen Privaten anzulasten. Diese Folgen gelten vielmehr als behördlich verursacht und dürfen nicht zu dessen Nachteil berücksichtigt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar DBG, Art. 114 N 49 DBG).

4.3

4.3.1 Der Pflichtigen ist beizupflichten, wonach es sich beim Nachsteuerverfahren und bei der ordentlichen Veranlagung um zwei separate Verfahren mit unterschiedlichen prozessualen Anforderungen handelt. Auch ist das Steueramt gehalten, die verfahrensrechtlichen Anforderungen, namentlich den Anspruch auf rechtliches Gehör, in jedem Verfahren zu gewährleisten. Dennoch ist nicht von der Hand zu weisen, dass es sich im vorliegenden Fall um die gleiche Konstellation wie in dem vom Bundesgericht geprüften Nachsteuerverfahren der Vorjahre handelt. Dies brachte die Pflichtige selbst wiederholt in den Sistierungsanträgen vor und begründete diese mit der präjudiziellen Wirkung des Nachsteuerverfahrens auf die ordentliche Veranlagung der Steuerperioden 2010−2012. Selbst in der Einspracheschrift vom 13. Januar 2020 machte sie mehrfach geltend, dass die Qualifikation des Geschäftsmodells im Nachsteuerverfahren eine präjudizielle Wirkung für die nachfolgenden Steuerperioden entfalte. Dieser präjudiziellen Vorwirkung ist entgegen den Ausführungen der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren Rechnung zu tragen. Dies schon deshalb, da die Pflichtige auch in den nachfolgenden Geschäftsjahren operativ gleich aufgestellt war sowie die vorliegend strittigen Punkte denen des Nachsteuerverfahrens der Steuerperioden bis und mit 2009 entsprechen.

4.3.2 Die Rechtsvertretung der Beschwerdeführerin bringt mehrfach vor, dass die Sachverhaltsfeststellung im Nachsteuerverfahren fehlerhaft erfolgt und vom Verwaltungsgericht nicht hinreichend vollständig oder umfassend gewürdigt worden sei. Diese Mängel seien infolge der auf rechtliche Fragen beschränkten Prüfkompetenz des Bundesgerichts (eingeschränkte Kognition) im Beschwerdeverfahren nicht korrigiert worden. Insbesondere sei für den Ausgang des Verfahrens von zentraler Bedeutung gewesen, ob das Geschäftsmodell der Pflichtigen als solches mit Marge oder mit Kommission zu qualifizieren sei. Zwar verfügt das Bundesgericht bei seiner Prüfung grundsätzlich lediglich über eine eingeschränkte Prüfungskognition und erfolgt eine Korrektur oder Ergänzung der Sachverhaltsgrundlage, sofern die vorinstanzlichen Feststellungen offensichtlich unrichtig – im Sinn von Willkür – sind oder auf einer Verletzung von Bundesrecht gemäss Art. 95 BGG beruhen. Angesichts der erheblichen Auswirkungen auf die Höhe des steuerbaren Gewinns in Abhängigkeit vom zugrunde gelegten Geschäftsmodell hielt bereits das kantonale Steueramt zutreffend fest, dass das Bundesgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts im Verfahren (SR.2020.00022/ SR.2020.00023) nicht geschützt, sondern dieses zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung an die kantonale Instanz zurückgewiesen hätte, sofern es zum Schluss gelangt wäre, dass die tatsächlichen Grundlagen unzureichend erhoben oder die vorhandenen Beweismittel nicht adäquat gewürdigt worden seien. Auch der Einwand der Pflichtigen, wonach es vor Verwaltungsgericht zu Verfehlungen gekommen sei, weshalb der Sachverhalt im Nachsteuerverfahren pro 2001−2009 nicht umfassend gewürdigt worden sei, verfängt nicht. Selbst wenn die betreffende Vernehmlassung innerhalb der gesetzten Frist eingereicht worden wäre, hätte sie auf den Ausgang des Verfahrens keinerlei Einfluss gehabt. Die darin vorgebrachten Argumente hätten das Ergebnis der Entscheidung nicht in einer Weise beeinflussen können, die eine abweichende Würdigung der Sach- und Rechtslage gerechtfertigt hätte.

4.3.3 Weiter erkannte die Vorinstanz zutreffend, dass vor dem Hintergrund der vorliegenden Rechtslage grundsätzlich keine Verpflichtung besteht, sämtliche Akten eines vorangegangenen Nachsteuerverfahrens vollständig in die Verfahren betreffend spätere Steuerperioden zu überführen. Wie das Bundesgericht im bereits von der Vorinstanz zitierten Entscheid BGr, 18. Dezember 2023, 9C_750/2023, E. 2.2.4 klarstellte, kann auf die für das vorliegende Verfahren wesentlichen Erwägungen aus früheren Entscheiden des Nachsteuerverfahrens Bezug genommen werden, ohne dass sämtliche dazugehörigen Originalunterlagen zwingend beigezogen oder aktenkundig gemacht werden müssen. Dies, zumal alles Wesentliche aus dem Urteil des Nachsteuerverfahrens selbst hervorgeht. Sodann wurde auch vorliegend weder substanziiert geltend gemacht noch ist ersichtlich, inwiefern die Einspracheentscheide durch den unterlassenen Beizug der vollständigen Nachsteuerakten im Rahmen des Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens der Pflichtigen beeinflusst worden sein könnten und wie sich das auf die vorliegend angefochtenen kantonalen Urteile ausgewirkt haben soll. Ferner kommt den Akten des Nachsteuerverfahrens lediglich ein mittelbarer Einfluss auf die streitgegenständlichen Steuerperioden zu, was die Pflichtige bereits mehrfach durch ihren Verweis auf die präjudizielle Wirkung dargelegt hat (vgl. E. 4.3.1).

4.3.4 Der gegenteiligen Einschätzung der Pflichtigen kann, soweit sie eine Verletzung der Aktenführungspflicht geltend macht, nicht gefolgt werden. Wie bereits die Vorinstanzen zu Recht festgehalten haben, sind für das aktuelle Verfahren in erster Linie die Jahresabschlüsse der Pflichtigen für die Steuerperioden 2010−2012 sowie die dazugehörigen Revisionsberichte entscheidend. Auf diese Unterlagen stützte sich das kantonale Steueramt im Rahmen der streitigen Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren im Wesentlichen und in nachvollziehbarer Weise. Entgegen den Einwänden der Pflichtigen hat die Steuerbehörde ihre Begründung nicht lediglich pauschal auf die Erwägungen und Unterlagen des Nachsteuerverfahrens verwiesen, sondern eigenständig nachvollziehbare Ausführungen vorgenommen und die Akten gewürdigt. Zudem war der Verfahrensgegenstand sowie die Position der Steuerbehörde für die steuerpflichtige Person aus den Akten jederzeit klar ersichtlich und erkennbar. Zeitgleich ist darauf hinzuweisen, dass es sich vorliegend um ein ordentliches Verfahren handelt. Hierbei gilt in Bezug auf die Beweislast allgemein Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen oder andernfalls die Folgen einer Beweislosigkeit zu tragen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A., Zürich etc. 2024, § 19 N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Der Pflichtigen stand es jederzeit offen, steueraufhebende Tatsachen betreffend die Steuerperioden 2010−2012 einzubringen und das Steueramt von ihrem rechtlichen Standpunkt zu überzeugen. So erhielt sie regelmässig Gelegenheit zur Vernehmlassung sowie zur Eingabe von weiteren Unterlagen.

4.4 Die Pflichtige macht zudem geltend, dass aus den Verfahrensakten weder hervorgehe, dass für die Steuerperioden 2010–2012 eine Bücherrevision beauftragt worden sei, noch, dass ihr deren Ergebnisse zeitnah zur Stellungnahme übermittelt worden seien. Weiter bestreitet sie die Einwände des kantonalen Steueramts, wonach den Vertretern der Beschwerdeführerin die Ergebnisse bereits am 7. September 2023 bekannt gewesen sein sollen. Die Vorinstanz habe in ihren Erwägungen zwar festgehalten, dass die Existenz des Berichts zur Bücherrevision der Beschwerdeführerin nicht verborgen worden sei, da in den Einschätzungsvorschlägen vom 18. Oktober 2019 bereits darauf hingewiesen worden sei, dass die Aufrechnungen gemäss dem Bericht zur Bücherrevision vorgenommen worden seien. Dennoch sei nicht ersichtlich, inwiefern sie aus den Einschätzungsvorschlägen eindeutig hätte ableiten können, dass ein umfassender Bericht zur Bücherrevision vorgelegen habe.

4.4.1 Nach wie vor unbestritten ist, dass das kantonale Steueramt unter der Leitung des Steuerrevisors N im Zeitraum vom 20. bis 31. Januar sowie am 5. Februar 2014 eine Revision am Sitz der Pflichtigen durchgeführt hat. Anwesend waren die Gesellschaftsorgane, deren Vertreterin (für sie unter anderem O, von 23. Februar 2012 bis dato) sowie ein Vertreter des Alleinaktionärs bzw. der Erbinnen. Am 13. Februar 2014 wurden die Ergebnisse der Prüfung mit der Pflichtigen besprochen, wobei ein Lösungsvorschlag des Revisors als Grundlage für die Aufrechnungen diente. Da keine Einigung erzielt wurde, erhielt die Pflichtige am 28. Februar 2014 Einschätzungsvorschläge, auf die sie jedoch keine substanzielle Rückmeldung gab. Stattdessen stellte sie ein Sistierungsgesuch, woraufhin der Revisor am 7. August 2014 seinen Revisionsbericht für das kantonale Steueramt ausfertigte.

4.4.2 Weiter ist zu betonen und der Vorinstanz beizupflichten, dass die Existenz und der Inhalt des Revisionsberichts von Beginn an offengelegt wurden. So wird auch in der Beschwerdeschrift vom 30. September 2020 in Ziffer 35 von der Pflichtigen selbst ausgeführt, dass an der Besprechung vom 13. Februar 2014 die Erkenntnisse aus der Bücherrevision zur Kenntnis genommen werden konnten. Auch wurde jeweils mit den per 28. Februar 2014, per 18. Oktober 2019 und per 24. März 2023 versandten Einschätzungsvorschlägen inkl. Berechnungsgrundlage ausdrücklich offengelegt und unmissverständlich kommuniziert, dass die vorgeschlagenen Aufrechnungen "gemäss Bücherrevisionsbericht" erfolgten. Die Pflichtige hatte somit spätestens ab diesem Zeitpunkt Kenntnis von der Existenz des Berichts und dessen Relevanz für das Veranlagungsverfahren. Dass sie von ihrem Akteneinsichtsrecht keinen Gebrauch machte und stattdessen auf der Sistierung des Verfahrens beharrte, fällt in ihren Verantwortungsbereich und kann nicht dem Steueramt angelastet werden. Die Rechtslage ist insoweit eindeutig: Es obliegt der steuerpflichtigen Person, ein entsprechendes Gesuch um Akteneinsicht zu stellen, sofern sie Einsicht in spezifische Unterlagen wünscht. Etwaige Nachteile in der Wahrnehmung ihrer Verfahrensrechte sind ihr daher selbst zuzuschreiben.

4.4.3 Zudem ist festzustellen, dass der Inhalt des Revisionsberichts – einschliesslich des Lösungsvorschlags – bereits im Rahmen der Besprechung vom 13. Februar 2014 eingehend mit der Pflichtigen thematisiert worden war. Der Bericht stützt sich im Wesentlichen auf die Geschäftszahlen der Pflichtigen, was deren behauptete Unkenntnis zusätzlich in Zweifel zieht. Die mehrfach erhobene Behauptung, die Aufrechnungen seien nicht nachvollziehbar, entbehrt angesichts dieser Umstände jeglicher Grundlage.

4.4.4 Selbst wenn eine Gehörsverletzung erblickt werden sollte, so wurde der Bericht des Bücherrevisors der Pflichtigen nach der Besprechung vom 7. September 2023 und vor der Verabschiedung der Einspracheentscheide zur Kenntnisnahme und Stellungnahme übermittelt. Eine Stellungnahme wurde durch die Pflichtige mit Schreiben vom 29. September 2023 abgegeben. Angesichts der gewährten Gelegenheit zur Stellungnahme vor Erlass der Einspracheentscheide ist der Vorinstanz beizupflichten, dass etwaige Gehörsverletzungen in Bezug auf die vorherige Kommunikation als geheilt anzusehen sind.

4.5 Die Einwände der Pflichtigen erweisen sich somit als unbegründet. Weder liegt eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör vor, noch bestehen Zweifel an der Verwertbarkeit des Revisionsberichts als Grundlage der Aufrechnungen. Die Pflichtige war über die wesentlichen Verfahrensvorgänge informiert, hatte Gelegenheit zur Stellungnahme und verzichtete selbst darauf, ihr Akteneinsichtsrecht zu einem früheren Zeitpunkt geltend zu machen. Die von ihr geltend gemachte Unkenntnis ist folglich unbeachtlich.

5.

5.1 Sodann rügt die Pflichtige, dass für die Steuerperiode 2010 eine Prozessvoraussetzung beim kantonalen Steueramt gefehlt habe, weshalb dieses keine materielle Beurteilung hätte vornehmen dürfen. So habe die Einsprache der Pflichtigen die formellen Anforderungen an eine Begründung der Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung nicht in ausreichendem Masse erfüllt und sei lediglich als Gesuch um Fristerstreckung zu werten gewesen. Aus diesem Grund sei der Einspracheentscheid pro 2010 vom 18. Oktober 2023 sowie der Rekursentscheid vom 12. Juli 2024 unter Bestätigung der in der ursprünglichen Ermessenseinschätzung vom 23. März 2012 festgesetzten Steuerfaktoren aufzuheben.

5.2

5.2.1 Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Gleiches gilt im Bereich der direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG).

5.2.2 Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52; vgl. auch VGr. 27. März 024, SB.2023.00051/52, E. 5.4). Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c; BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.2; BGr, 30. Januar 2014, 2C_555/2013, E. 2.5).

5.2.3 Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen veranlagt worden ist und die mit der Einsprache die unterlassenen Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das möglich wäre, ist nicht einzutreten (vgl. BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 20. März 2017, 2C_924/2016 und 2C_925/2016, E. 3.2.3). Auf verspätete oder im genannten Sinn unzureichend begründete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (§ 129 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom

1. April 1998 [VO StG]; Art. 133 Abs. 3 DBG). Etwaige zu niedrige Einschätzungen sind im Nachsteuerverfahren oder ggf. im Rahmen eines Bussenverfahrens zu korrigieren (VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00122, E. 2.4).

5.3

5.3.1 Mit Einschätzungsverfügung vom 23. März 2012 nahm das kantonale Steueramt eine Ermessenseinschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 vor, da die Pflichtige trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatte. Am 28. März 2012 erhob die Pflichtige Einsprache und beantragte eine Fristerstreckung zur Einreichung der Steuererklärung unter Verweis auf eine vorsorglich eingereichte Selbstanzeige wegen nicht deklarierten Vermögens als Begründung. Nach weiteren Abklärungen wies das Steueramt die Einsprache ab und nahm eine höhere Einschätzung vor. Die Vorinstanz stellte am 6. Mai 2024 in einer prozessleitenden Verfügung fest, dass die Einsprache formell unzureichend war und als Fristerstreckungsgesuch gewertet werden musste, wodurch das kantonale Steueramt auf die Einsprache nicht hätte eintreten dürfen und die Höhereinschätzung pro 2010 entfalle. Das kantonale Steueramt argumentierte in seiner Stellungnahme vom 21. Mai 2024 nach Gewährung des rechtlichen Gehörs hierzu, dass vorliegend eine spezielle Ausgangssituation bestehe, bei welcher die Pflichtige auf das Nachsteuerverfahren 2001−2009 Bezug genommen habe. Zudem sei das Eintreten auf die Einsprache notwendig gewesen, um eine Unterbesteuerung zu vermeiden, zumal aus der eingereichten Selbstanzeige klar hervorgehe, dass eine Unterbesteuerung aufgrund unvollständiger Verbuchung sowohl von Einnahmen und Ausgaben als auch dem Kapital erfolgt sei und es nicht Sinn und Zweck von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG sein könne, eine materiell korrekte Besteuerung durch Erlass eines Nichteintretensentscheids zu verunmöglichen. Sodann wäre eine Nachsteuer für die Steuerperiode 2010 an der Voraussetzung einer neuen Tatsache gescheitert, weil der Dienstabteilung für Spezialdienste im Zeitpunkt der Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids die Tatsache der zu tiefen Ermessenseinschätzung bekannt gewesen sei. Ebenfalls sei darauf hinzuweisen, dass die Abteilung Division Bau im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheides bzw. der Veranlagungsverfügung keine Kenntnisse über die Selbstanzeige gehabt habe. Die Pflichtige widersprach diesem Standpunkt und verwies auf die zeitliche Abfolge der Ereignisse, wonach die Selbstanzeige bereits im Jahr 2011 eingereicht worden war, bevor die Einschätzungsentscheide ergingen. Nach eingehender Prüfung entschied die Vorinstanz in ihrem Entscheid vom 12. Juli 2024 schliesslich, dass die Einsprache vom 28. März 2012 der Pflichtigen als umstandsgemäss knapp hinreichend begründet zu werten sei.

5.3.2 Die Vorinstanz hatte im Zusammenhang mit der Steuerperiode 2010 von Amts wegen die Frage zu klären, ob das kantonale Steueramt die Einsprache vom 28. März 2012 überhaupt hätte entgegennehmen und materiell behandeln dürfen. Gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG und § 140 Abs. 2 StG ist nämlich für eine materielle Behandlung der Einsprache eine hinreichende Begründung erforderlich und stellt zugleich eine Prozessvoraussetzung dar (BGr, 17. November 2022, 2C_295/2022, E. 4.2.1; BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4; BGr, 10. Mai 2017, 2C_30/2017, E. 2.2.3). Hat die Vorinstanz übersehen, dass es an einer Prozessvoraussetzung fehlte, und hat sie materiell entschieden, ist dies im Rechtsmittelverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen mit der Folge, dass der angefochtene Entscheid aufgehoben wird (BGE 132 V 93 E. 1.2).

5.3.3 Unbestritten ist, dass die Pflichtige trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung vom 16. Januar 2012 keine Steuererklärung für die Steuerperiode 1.7.2009−30.6.2010 eingereicht hat. Das kantonale Steueramt schätzte sie deshalb am 23. März 2012 zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen ein. Soweit es sich um Fälle von Ermessenseinschätzungen handelt und die steuerpflichtige Person gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG beweisführungsbelastet ist, darf von ihr grundsätzlich erwartet werden, dass sie mit der Einsprache eine Steuererklärung einreicht oder die steuerlich relevanten Verhältnisse in anderer Art und Weise substanziiert darlegt (BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.4). Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht. Vorliegend vermochte die Pflichtige selbst innert der Einsprachefrist keine entsprechende Steuererklärung einzureichen. Hierzu verwies sie in ihrer Eingabe vom 28. März 2012 auf ihre eingereichte Selbstanzeige vom 21. September 2011, welche mit den entsprechenden Akten zur Untermauerung ihres Vorbringens dem Steueramt aufgrund des Nachsteuerverfahrens bereits vorlagen. Aus den eingereichten Unterlagen geht ausdrücklich hervor, dass aufgrund des Ablebens von H, welcher zugleich Alleinaktionär sowie alleinig für die Pflichtige tätig war, das gesamte Wissen bzw. zumindest ein Grossteil des Wissens über die Pflichtige verloren ging. Aus diesem Grund ersuchte sie um Fristerstreckung, damit die neu eingesetzten Verwaltungsräte sowie die Erbinnen sich vorerst ein Bild über die gesamte Situation verschaffen und die zahlreichen Akten sichten sowie die Geschäftsvorgänge verstehen können. Da es den neu eingesetzten Verwaltungsräten der Pflichtigen bis dahin aus nachvollziehbaren und belegten Gründen weder möglich war, eine entsprechende Steuererklärung noch eine Jahresrechnung einzureichen, wertete das kantonale Steueramt die vorliegenden Umstände als spezielle Situation.

5.3.4 Der Auffassung des kantonalen Steueramts ist aus den nachfolgenden Gründen zu folgen. Zwar trifft es zu, dass die Einsprache vom 28. März 2012 unter normalen Umständen die Anforderungen an eine hinreichende Begründung nicht erfüllt hätte. Aufgrund der Bezugnahme auf die Selbstanzeige in der Einspracheschrift, die auf eine Unterbesteuerung aufgrund unvollständiger Buchführung hinwies, oblag es dem Steueramt, die eingereichten Akten betreffend das Nachsteuerverfahren 2001−2009, die dem kantonalen Steueramt bereits vorlagen, zu würdigen. Dies bereits deshalb, weil die Pflichtige mit dem Verweis auf die Selbstanzeige auch die damit zusammenhängenden umfassenden Beweismittel nannte. Diese belegen schliesslich, dass die Pflichtige wie behauptet zum damaligen Zeitpunkt aus objektiver Sicht nicht in der Lage war, die erforderliche Mitwirkungshandlung − namentlich die vollständige Einreichung einer ordnungsgemäss ausgefüllten Steuererklärung mit einem handelsrechtlich korrekten Jahresabschluss − fristgerecht zu erbringen. Diese Unfähigkeit gründete in einer faktischen Unkenntnis der relevanten Buchungs- und Geschäftsunterlagen, welche infolge des Ablebens des vormaligen Alleinaktionärs und operativ tätigen Geschäftsführers sowie der anschliessenden organisatorischen Neuordnung der Gesellschaft nicht sofort rekonstruierbar waren. Die neu eingesetzten Gesellschaftsorgane waren mangels betrieblicher Übersicht (noch) nicht in der Lage, die steuerlich relevanten Informationen zusammenzustellen, weshalb sie während dieser Zeit auch mit dem Steueramt – Abteilung Spezialdienste – kooperierten. Die Pflichtige war demnach in ihrer Erklärungspflicht nicht aus Nachlässigkeit säumig, sondern infolge struktureller und faktischer Informationsdefizite, deren Ursprünge ausserhalb ihres damaligen Einflussbereichs lagen. Das Vorliegen einer speziellen Situation kann in Anbetracht dieser Umstände nicht von der Hand gewiesen werden. Sodann ist der Vorinstanz beizupflichten, dass die Einsprache der Pflichtigen so ausgestaltet wurde, dass die Veranlagungsbehörde mit dem Verweis auf das Nachsteuerverfahren ohne Schwierigkeiten erkennen konnte, dass die Ermessenseinschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … "offensichtlich unrichtig" und eine erneute Überprüfung der ursprünglichen Schätzung unumgänglich war (BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.1 mit Hinweisen). Dies insbesondere, weil die Pflichtige selbst in einem am 28. Februar 2012 präsentierten und auf annäherungsweisen Annahmen basierenden Lösungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … auswies.

5.3.5 Gesamthaft ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Einspracheschrift der Pflichtigen vom 28. März 2012 als eine umstandsgemäss knapp hinreichend begründete Einsprache gewürdigt hat.

Grundsätzlich ist das Einspracheverfahren ein fortgesetztes Veranlagungsverfahren. Die Steuerbehörde kann und muss im Grundsatz die Steuerfaktoren vollumfänglich überprüfen und neu würdigen. Die Steuerbehörde ist zwar nicht verpflichtet, unbestrittene Tatsachenfeststellungen abzuklären. Sie ist jedoch sehr wohl berechtigt, dies zu tun. So ist sie auch berechtigt, eine Ermessensveranlagung auf die Steuerfaktoren als Ganzes oder andere Bestandteile dieser Faktoren auszudehnen (vgl. Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Steuerverfahrensrecht, § 22 N 1 ff.). Da es für eine "normale" Einsprache keine Begründung braucht (und die Steuerbehörde also die ganze Veranlagung prüfen und auch eine reformatio in peius vornehmen kann), wäre ihr das – nach Argumentation der Pflichtigen – bei mangelnder Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung verwehrt, auch wenn die Mangelhaftigkeit der Ermessensveranlagung offensichtlich ist. Dass nun aber eine gehörig mitwirkende steuerpflichtige Person letztlich schlechter gestellt ist als eine säumige Person, leuchtet nicht ein.

6.

6.1 Im Eventualantrag beanstandet die Pflichtige den Bestand der von der kantonalen Steuerverwaltung aufgerechneten Gewinne für die Jahre 2010 und 2011 sowie die aufgerechneten Gewinnvorwegnahmen für das Jahr 2012.

6.2

6.2.1 Es besteht zwar Einigkeit darüber, dass beide Parteien anfänglich davon ausgingen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in den relevanten Steuerperioden in eigenem Namen und auf eigene Rechnung führte, weshalb sie das Geschäftsmodell "Marge" anwendeten. Ebenso unstrittig ist, dass beide Parteien ursprünglich davon ausgingen, dass die Einnahmen, Ausgaben und Vermögenswerte (einschliesslich verschiedener Konten) der Pflichtigen nicht vollständig in der Buchhaltung erfasst und ordnungsgemäss deklariert wurden und dass verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Vorteile an den Alleinaktionär gezahlt wurden. Zu einem späteren Zeitpunkt machte die Pflichtige schliesslich geltend, dass sie ihr Geschäft entgegen der früheren Selbstanzeige nicht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, sondern im eigenen Namen und auf fremde Rechnung (Kommissionsgeschäft) betrieben habe. Aus diesem Grund bestreitet die Pflichtige nach wie vor das Vorliegen des Geschäftsmodells "Marge", welches steueramtlich der angefochtenen Ermessenseinschätzung zugrunde gelegt wurde.

6.2.2 Sodann rügt die Pflichtige wiederholt, dass sowohl die kantonale Steuerverwaltung als auch die Vorinstanz ihre Einschätzungen wesentlich auf die Ergebnisse des Nachsteuerverfahrens für die Steuerjahre 2001−2009 stützen. Nach Auffassung der Pflichtigen könne den damaligen Erkenntnissen keine präjudizielle Wirkung beigemessen werden, da die Beurteilung des Geschäftsmodells im Nachsteuerverfahren unter eingeschränkter gerichtlicher Kognition erfolgt und entscheidwesentliche Beweismittel unzulässigerweise unbeachtet geblieben seien. Die Pflichtige verweist auf eine Vielzahl von Dokumenten, welche das Kommissionsmodell stützen würden, jedoch bislang – namentlich im Nachsteuerverfahren – nicht angemessen berücksichtigt worden seien. Besonderes Gewicht misst sie der Befragung von K (ehemaliger Verwaltungsrat, Geschäftsführer und Buchhalter) sowie L (ehemaliger Treuhänder der P AG) bei, deren Aussagen zentrale Aufschlüsse über die tatsächlichen geschäftlichen Abläufe und die wirtschaftliche Berechtigung der Transaktionen geben könnten. Die Pflichtige kritisiert, dass diese Beweisofferten im bisherigen Verfahren zu Unrecht abgelehnt worden seien. Darüber hinaus bringt sie vor, dass unter Würdigung sämtlicher vorliegender Beweismittel das Vorliegen eines Kommissionsmodells als erwiesen zu gelten habe. Eine entsprechende Kommissionsvereinbarung liege vor, das Geschäftsmodell sei im Rahmen einer Buchprüfung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ohne Beanstandung geblieben, und die Buchhaltung der Pflichtigen bilde das Kommissionsmodell konsistent und korrekt ab. Entgegen der Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung liege daher keine Unterbesteuerung vor; die fraglichen Konten und Zahlungsflüsse seien zutreffend nicht als Eigenumsätze erfasst worden. Zudem betont die Pflichtige, dass sie ihren Sorgfaltspflichten nachgekommen sei. Nach dem unerwarteten Tod des Alleinaktionärs habe sie unverzüglich eine Selbstanzeige eingereicht, um durch eine vollständige Sachverhaltsaufarbeitung Rechtssicherheit zu schaffen. Mit fortschreitender Rekonstruktion sei erkennbar geworden, dass ein Kommissionsmodell vorlag, woraufhin dies den Steuerbehörden unverzüglich gemeldet worden sei. Aus Sicht der Pflichtigen verkenne die Vorinstanz den zugrunde liegenden Sachverhalt und ziehe daraus unzutreffende rechtliche Schlüsse. Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung sei gestützt auf den Bericht zur Bücherrevision für die Jahre 2010−2012 als unbegründet zu qualifizieren. Bei richtiger Anerkennung des Kommissionsmodells entfielen die geltend gemachten Gewinnaufrechnungen vollständig.

6.3 Da je nach Bejahung des Geschäftsmodells – "Kommission" oder "Marge" – die Margenkorrekturen des Steueramts unrechtmässig und die Jahresrechnungen handelsrechtswidrig sein könnten, drängt sich vorliegend eine Prüfung des Geschäftsmodells der Pflichtigen auf.

6.4

6.4.1 Die Kommission stellt einen qualifizierten fiduziarischen Rechtshandlungsauftrag dar und ist insoweit ein gesetzlich ausgeformter Fall der Treuhand (Georg Gautschi, Berner Kommentar, Band VI/2. Abteilung, 6. Teilband, Bern 1962, Vorbemerkungen zu Art. 425 OR N. 1). Der Kommissionär als Treuhänder tritt gegen aussen als Rechtsträger auf, während das Rechtsgeschäft dem Kommittenten als Treugeber zugutekommen soll, was ein Rechtsgeschäft in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung darstellt (Art. 425 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]).

Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht die natürliche Vermutung, dass nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge Rechtsgeschäfte, welche in eigenem Namen abgeschlossen werden, auch auf eigene Rechnung getätigt werden. Aufgrund dessen sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und deren Rechtsfolgen vorbehaltlich des Widerlegungsbeweises demjenigen anzurechnen, auf dessen Namen sie lauten. Von diesem Grundsatz kann ausnahmsweise abgewichen werden, sofern ein Treuhandverhältnis besteht, dessen Nachweis nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerpflichtige zu verantworten hat. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist. Das gilt besonders dann, wenn internationale Rechtsverhältnisse infrage stehen. Diese entziehen sich weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb an den Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019, 2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1; BGr, 29. Januar 2015, 2C_24/2014, E. 4.3.1; BGr, 1. Mai 2013, 2C_1120/2012, E. 3.2.2; BGr, 4. März 2008, 2C_387/2007, E. 4; BGr, 12. April 2001, 2A.524/2000, E. 4b). Das Merkblatt "Treuhandverhältnisse" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 (Nachdruck 1993) gilt als administrative Weisung. Die Erfüllung der darin aufgestellten formellen Erfordernisse ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht unabdingbare Voraussetzung, doch ist in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich (ASA 68, 746 E. 3a; s. auch ASA 65, 397 E. 2b; 60, 558 E. 2b). Folgende Bedingungen müssen erfüllt sein: 1) Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2) das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein; 3) dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken erwachsen; 4) der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.

6.4.2 Dem Vorbringen der Pflichtigen, wonach die Vorinstanz sowie das kantonale Steueramt ihre Einschätzungen wesentlich auf die Ergebnisse des Nachsteuerverfahrens für die Steuerjahre 2001−2009 stützten, den damaligen Erkenntnissen aber keine bindende Wirkung beigemessen werden könne, ist nicht zu folgen. Wie bereits hiervor in der Erwägung 4.1.3 thematisiert, weist die Pflichtige in den vorliegend strittigen Steuerperioden eine identische geschäftliche Struktur wie in den Steuerperioden 2001−2009 auf. Die Erwägung der Vorinstanz, dass den Erkenntnissen des Verwaltungs- und Bundesgerichts im Nachsteuerverfahren zwar keine rechtsverbindliche Wirkung für die nachfolgenden Steuerperioden zukommt, jedoch im vorliegenden Fall auch für die strittigen Geschäftsjahre von grundlegender Bedeutung sind, ist nicht zu beanstanden. Das Verwaltungsgericht hat sich bereits im Urteil SR.2020.00022/23 vom 16. Juni 2021 vertieft mit den Merkmalen der beiden Geschäftsmodelle "Marge" und "Kommission" sowie deren Nachweisführung auseinandergesetzt. Dieses Urteil ist vom Bundesgericht auch vollumfänglich bestätigt worden (vgl. BGer, 27. Januar 2022, 2C_688/2021). Diese rechtlichen Erwägungen sind daher weiterhin einschlägig und können uneingeschränkt herangezogen werden. Soweit die Pflichtige vorliegend auf eine Vielzahl von Dokumenten verweist, welche das Kommissionsmodell stützen würden, jedoch bislang – namentlich im Nachsteuerverfahren – nicht angemessen berücksichtigt worden seien, vermag sie keine anderslautende Schlussfolgerung zu bewirken. Die Pflichtige beschränkt sich im Wesentlichen darauf, bereits vorgebrachte und überprüfte Argumente zu wiederholen sowie bestehende Dokumente erneut einzureichen. Besonders auffällig ist, dass nach wie vor wesentliche Unterlagen fehlen. So liegt weiterhin kein schriftlicher Treuhand- oder Kommissionsvertrag vor, was eine wesentliche Lücke in der Beweisführung darstellt, zumal für das Verwaltungsgericht in ihrem Nachsteuerentscheid insbesondere das Fehlen eines schriftlich abgeschlossenen Kommissionsvertrags sowie die Tatsache, dass eine handelsrechtliche Erfassung des behaupteten Kommissionsgeschäfts in der Buchführung unterblieben ist, ausschlaggebend war. Auch die unterlassene buchhalterische Erfassung deutet darauf hin, dass eine Behandlung als Kommissionsgeschäft nicht beabsichtigt war.

6.4.3 Die Pflichtige beruft sich darauf, dass die handelsrechtliche Nichtoffenlegung von Treuhandkonten nicht gegen das Bestehen eines Kommissionsverhältnisses spreche. Sie verweist auf die Ansicht, dass keine handelsrechtliche Verpflichtung zur Erfassung von Treuhandverhältnissen in der Bilanz bestehe. Diese Auffassung wird von der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid grundsätzlich anerkannt. Sie führt in ihrer Entscheidungsbegründung aber zu Recht weiter aus, dass die steuerlichen Vorschriften in Bezug auf die Offenlegung von Treuhandverhältnissen strenger seien als die handelsrechtlichen Anforderungen. Diese Diskrepanz führe im Regelfall zu einer sogenannten "reflexiven" Wirkung des Steuerrechts auf das Handelsrecht, die auch als "faktische umgekehrte Massgeblichkeit" bezeichnet wird. Dies bedeutet, dass das Steuerrecht in der Praxis strengere Anforderungen stellt, die auch auf die handelsrechtliche Bilanzierung Einfluss nehmen (vgl. hierzu auch BGr, 12. Juli 2019, 2C_426/2019). Es ist unbestritten, dass das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) strengere Offenlegungspflichten für Treuhandverhältnisse enthält. Es gilt als administrative Weisung und stellt formelle Erfordernisse auf, welche für einen eindeutigen Nachweis eines Treuhandverhältnisses erforderlich sind. Ihr kommt bindende Wirkung zu. Diese Vorschriften verlangen, dass Treuhandverhältnisse in der Handelsbilanz oder zumindest im Anhang offengelegt werden, sofern der Treuhänder das Treugut nicht selbst versteuern oder keine separate Steuerbilanz führen will. Im vorliegenden Fall wurde die handelsrechtliche Nichtoffenlegung der Treuhandverhältnisse durch die Pflichtige von der Vorinstanz daher zu Recht als ein Indiz für den Nichtbestand des behaupteten Kommissionsverhältnisses gewertet.

6.4.4 Selbst wenn dem Einwand der Pflichtigen gefolgt wird, dass keine buchhalterische Offenlegung erforderlich sei, so konnte sie nach wie vor keine Bestätigung des Kommissionsmodells zwischen H sel. und der Pflichtigen aus dem Jahr 1997 vorlegen. Wie bereits im Nachsteuerverfahren zutreffend ausgeführt, handelt es sich beim "Agent agreement" vom 20. Juli 1997 nicht um eine schriftliche Kommissionsvereinbarung. Diese Vereinbarung enthält zwar definierte Punkte, es handelt sich hierbei jedoch klar nicht um einen Kommissionsvertrag, sondern lediglich um ein (trotz entsprechender Aufforderung) nicht gegengezeichnetes Bestätigungsschreiben über hierüber geführte Gespräche, welches nur die Unterschrift des Geschäftsführers der Pflichtigen, K, trägt (VGr, 16. Juni 2021, SR.2020.00022, E. 3.3.2). Der Umstand, dass bis heute kein vom Kommittenten gegengezeichnetes Exemplar vorgelegt werden konnte, lässt auch weiterhin darauf schliessen, dass ein entsprechendes Treuhandverhältnis nicht zustande gekommen ist. Soweit sich die Pflichtige darauf beruft, dass die einseitige Unterzeichnung der Bestätigung unerheblich ist, zumal dem Obligationenrecht keine Formerfordernis zu entnehmen ist, ist sie nochmals darauf hinzuweisen, dass es sich vorliegend um einen internationalen Sachverhalt handelt, zumal die angebliche Kommittentin Q ihren Sitz in Frankreich hat. Solche entziehen sich weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb gerade bei diesen Konstellationen strenge Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019, 2C_631/2017, E. 2.1; BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1). Aus diesem Grund ist ein einwandfreier und eindeutiger Nachweis unverzichtbar.

6.4.5 Hinzu kommt, dass das Steueramt im Einspracheentscheid 2011 N 74 vom 18. Oktober 2023 zutreffend einräumt, dass trotz angeblicher Anpassung in der Kommissionsstruktur im Jahr 2006 auch keine angepassten Vereinbarungen vorliegen, welche den Nachweis eines Kommissionsvertrags zwischen der Firma Q und der Pflichtigen untermauern könnten. Darüber hinaus vermochte sich die Pflichtige zudem nicht nachvollziehbar zum Zweck der Firma Q zu äussern. Denn nach Massgabe der vorgelegten Gründungsurkunde, die am 6. Juli 2006 unterzeichnet wurde, umfasst der Unternehmenszweck der Firma Q die Telefonakquisition für Dritte, den Kauf und die Vermietung von Immobilien, den Erwerb von Beteiligungen sowie die Gründung, Entwicklung, Verwaltung und Leitung sämtlicher Handels-, Industrie- oder Finanzgeschäfte. Sollte die Firma Q tatsächlich als Kommittentin der steuerpflichtigen Partei fungiert haben, müsste ihr Unternehmenszweck auch den Edelmetallhandel umfassen, was jedoch eindeutig nicht aus den Gründungsdokumenten hervorgeht.

6.4.6 Sodann lässt sich den weiteren Belegen zwar entnehmen, dass von der Steuerpflichtigen gegenüber der Firma Q Kommissionen in Rechnung gestellt worden sein sollen. Allein daraus kann jedoch nicht auf das Bestehen eines rechtlich relevanten Kommissionsverhältnisses geschlossen werden. Die Vorinstanz hat zu Recht betont, dass gerade im Lichte des zwischen den beteiligten Gesellschaften bestehenden Näheverhältnisses alternative Motive für die vorgenommenen Transaktionen nicht mit der gebotenen Sicherheit ausgeschlossen werden können. Dieser Umstand erfordert eine besonders kritische Würdigung der behaupteten Vertragsverhältnisse.

6.4.7 Weiter hat die Vorinstanz zu Recht hervorgehoben und dem kantonalen Steueramt beigepflichtet, dass es wirtschaftlich nicht plausibel erscheint, dass der Alleinaktionär als vormaliger alleiniger Kommittent durch die angebliche Verlagerung der Kommissionen auf die Firma Q, an der er nur zu 36 % beteiligt war, freiwillig auf rund 64 % seiner bisherigen Erträge verzichtet haben soll. Die pauschale Berufung auf den damaligen Wohnsitzwechsel nach R vermag diese ökonomisch signifikante Umstrukturierung keinesfalls sachgerecht und nachvollziehbar zu erklären.

6.4.8 Schliesslich ist festzustellen, dass die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen hat, dass die Pflichtige es versäumt hat, die Jahresabschlüsse und Steuerbescheide der Firma Q (Kommittentin) vorzulegen. Es oblag der Beschwerdeführerin, diesen Beweis zu erbringen, zumal sie die Beweislast hierfür trägt. Da H sel. an dieser Gesellschaft beteiligt war, bestand nachweislich die Möglichkeit, über die Erbinnen Zugang zu diesen Informationen zu erhalten. Dass allfällige Bemühungen zur Beschaffung bisher erfolglos waren, ist zulasten der Pflichtigen zu berücksichtigen und legt den Verdacht nahe, dass die besagten Treuhandkonten auch in den Jahresrechnungen der vermeintlichen Kommittentin nicht ausgewiesen wurden.

6.4.9 Was die Unterlagen und die daraus resultierenden Erkenntnisse der ESTV betreffend Buchprüfung anbelangt, so können diese für die Beurteilung eines möglichen Treuhandverhältnisses im Zusammenhang mit den direkten Steuern von Bedeutung sein. Wie bereits das Bundesgericht festgehalten hat, präjudizieren Befunde der ESTV aber die gewinnsteuerliche Beurteilung durch die kantonalen Steuerbehörden nicht (BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 4.3). Auch hielt die ESTV in einer E-Mail vom 21. September 2006 an L fest, dass die durch sie erfolgten Prüfungen auch kein Präjudiz für die zukünftigen Geschäftsjahre entfalten. Nach wie vor lässt sich entgegen den Ausführungen der Pflichtigen aus den eingereichten Unterlagen nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit entnehmen, ob die ESTV die Pflichtige tatsächlich als Kommissionärin betrachtete. Es bleibt hierbei auch völlig offen und wird nicht näher erläutert, ob die ESTV tatsächlich Kenntnis von den angeblich treuhänderisch verwalteten Konten hatte. Ebenso unklar ist, welche steuerlichen und handelsrechtlichen Schlussfolgerungen sie daraus gezogen hat. Wie das kantonale Steueramt zu Recht feststellt, geht aus dem Bericht nicht einmal hervor, welche Steuerart geprüft wurde. Selbst aus dem Umstand, dass die ESTV keine weiteren Untersuchungen vorgenommen hat, kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die Unterlagen belegen, dass die ESTV in ihrem Schreiben vom 16. Juni 2005 nach weiteren, auf die Steuerpflichtige lautenden Bankkonten fragte und deren Unterlagen anforderte. In einem Schreiben vom 29. April 2006 teilte ihr K mit, dass die Gesellschaft ihren gesamten Zahlungsverkehr über ein einziges Konto bei der Bank J abwickle und keine weiteren Konten besitze. Fraglich und offen bleibt, ob K von weiteren Konten überhaupt wusste oder in die Geschäfte so tief involviert war, dass er von der Existenz der Schwarzkonten Kenntnis hatte. Aufgrund dessen ist davon auszugehen, dass die ESTV zum Zeitpunkt der Buchprüfung nicht alle relevanten Informationen hatte. Ungeachtet der Frage, ob es sich um Margengeschäfte oder Kommissionsgeschäfte handelte, wäre eine vollständige Überprüfung der Sachlage nur möglich gewesen, wenn die ESTV über sämtliche Konten informiert worden wäre.

6.4.10 In Anbetracht dessen durfte die Vorinstanz in einer antizipierten Beweiswürdigung von den beantragten Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen insbesondere von K absehen. Zum einen hatte die Pflichtige bereits mehrfach im Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs die Möglichkeit, sich zum Prozessgegenstand zu äussern sowie allfällige Beweise einzureichen. Zum anderen ist anzumerken, dass besonders K Einsicht in die Geschäfte der Steuerpflichtigen hatte und gemäss Handelsregisterauszug bis zum 16. April 2009 auch als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat tätig war, jedoch in einem engen persönlichen Verhältnis zur Pflichtigen und dem verstorbenen Alleinaktionär stand, was auch von der Vertreterin in der Beschwerdeschrift angedeutet wird. Angesichts dieser Umstände wird erwartet, dass seine Aussage inhaltlich mit den Ausführungen der Vertreterin übereinstimmen würde. Zwar führt die Pflichtige an, dass mit dem Tod des Alleinaktionärs die letzten persönlichen Verbindungen beendet seien. Unter den gegebenen Umständen erscheint diese Darstellung jedoch höchst zweifelhaft, weshalb nicht davon auszugehen ist, dass die betreffende Person zur Aufklärung des Sachverhalts beitragen wird. Auch ist nicht ersichtlich, wie die anderen verlangten Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen zu einem eindeutigen Nachweis verhelfen würden, weshalb bereits die Vorinstanz in antizipierter Beweiswürdigung auf eine Befragung verzichten durfte.

6.4.11 Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass unter Würdigung der vorliegenden Ungereimtheiten es der Pflichtigen bislang nicht gelungen ist, den erforderlichen Nachweis für das von ihr vertretene Geschäftsmodell "Kommission" im Verlauf des Verfahrens zu erbringen. Der Vorinstanz ist beizupflichten, indem sie der behaupteten Treuhandstruktur die steuerrechtliche Anerkennung verweigert und die über die nicht deklarierten Konten abgewickelten Geschäftsvorfälle und Kontosaldi der Pflichtigen steuerlich sowohl gewinn- als auch kapitalseitig für ihr zurechenbar erklärt hat. Zudem hielt sie zutreffend fest und ist ihren Ausführungen zu folgen, wonach, selbst wenn das Kommissionsmodell nachgewiesen worden wäre, ihr aufgrund des Fehlens nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe die steuerliche Anerkennung verwehrt bliebe. Ohne das enge Verhältnis zur Kommittentin wäre die Pflichtige als gewinnorientiertes Unternehmen niemals mit einer Entschädigung auf Kommissionsbasis einverstanden gewesen. Aufgrund der bestehenden Geschäftsbeziehung mit der E SA hätte sie durch Eigenhandel eine betriebsübliche Marge ohne nennenswerten Zusatzaufwand erzielen können. Die Pflichtige selbst bestätigt indirekt diese Einschätzung, indem sie geltend macht, mit der E SA bessere Konditionen ausgehandelt zu haben, die den Kommittenten nicht gewährt worden seien. Darüber hinaus entspricht, wie die Vorinstanz korrekt feststellt, der Eigenhandel – und nicht das Kommissionsgeschäft – dem im Handelsregister vermerkten Gesellschaftszweck der Pflichtigen. Schliesslich ist die vereinbarte Kommission, die weniger als ein Prozent beträgt, aus wirtschaftlicher Sicht nicht nachhaltig und hätte daher eine Gewinnkorrektur erforderlich gemacht.

Insgesamt ist der vorinstanzlichen Beurteilung zuzustimmen, dass das vorgelegte Kommissionsmodell weder in wirtschaftlicher noch in steuerlicher Hinsicht überzeugend begründet ist, weshalb eine steuerliche Anerkennung nicht erfolgen kann. Folglich sind sowohl die auf die Pflichtige lautenden, aber nicht deklarierten Konten als auch sämtliche Geschäftsvorfälle, welche über diese Konten abgewickelt wurden, der Pflichtigen zuzurechnen.

7.

7.1.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length" – Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673, mit Hinweisen).

7.1.2 Was die Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Lässt sich trotz der gebotenen Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1, mit Hinweisen) nicht feststellen, ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen.

7.2

7.2.1 Die Pflichtige ist in den strittigen Steuerperioden 2010−2012 im Einspracheverfahren für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern mit den folgenden Steuerfaktoren veranlagt und eingeschätzt worden:

Steuerbarer Reingewinn

2010

2011

2012

Saldo der Erfolgsrechnung

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Verdeckte Gewinnausschüttung/Gewinnvorwegnahme

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Geschäftsmässig nicht

begründeter Aufwand

Fr. …

Steuerrückstellung

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerbarer Gewinn

Fr. …

Fr. …

Fr. …

**Steuerbarer Gewinn

gerundet**

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Kapital

2010

2011

2012

Einbezahltes Aktienkapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Gewinn- und Kapital-

reserven

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Gewinn-/Verlustvortrag

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Als Gewinn versteuerte stille Reserven

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Nicht deklariertes

Vermögen

Fr. …

Nachsteuerpassivierung 2007−2009

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerrückstellung 2010

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerrückstellung 2011

Fr. …

Fr. …

Steuerrückstellung 2012

Fr. …

Total Eigenkapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Eigenkapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Da der Nachweis des Vorliegens des Kommissionsmodells nicht erbracht werden konnte, sind die auf die Pflichtige lautenden Konten als deren eigene zu qualifizieren, in der Buchhaltung vollständig zu erfassen und ihr die entsprechenden Geschäftsvorfälle zuzurechnen. Wie bereits in der Erwägung 6.3 erörtert, wäre selbst im Fall des nachgewiesenen Kommissionsmodells die Buchführung dennoch als nicht ordnungsgemäss im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften zu qualifizieren, da treuhänderisch geführte Konten in der Steuerbilanz offenzulegen und zu kennzeichnen sind – was in den eingereichten Jahresrechnungen nicht erfolgte. Die Buchhaltung weist aufgrund der nicht oder nur unvollständig verbuchten Bargeldbezüge aus Schwarzkonten daher gravierende Mängel auf und entspricht somit den gesetzlichen Anforderungen nicht. Trotz mehrfacher Aufforderung wurde keine ordnungsgemässe Buchhaltung eingereicht. In Bezug auf die Steuerperiode 2010 war das kantonale Steueramt daher berechtigt, eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. hierzu E. 5.2). Auf Grundlage der Prüfung aus dem Jahr 2014 sowie unter Berücksichtigung der Entwicklung der Goldpreise im relevanten Zeitraum wurde die durchschnittliche Bruttomarge sachgerecht auf 20 % festgelegt und der Ermessensveranlagung zugrunde gelegt. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene ermessensweise Schätzung des Reingewinns beruht auf einer sachlich begründeten und nachvollziehbaren Methode, die bereits im Lösungsvorschlag festgehalten wurde. Ausgangspunkt bildete der durch die Pflichtige erstmals mit Schreiben vom 28. Oktober 2011 deklarierte Erlös aus Lieferung und Leistung. Gestützt darauf wurde eine durchschnittliche Bruttomarge von 20 % angenommen, was sich im Bereich der im Rahmen der Bücherrevision ermittelten Bandbreite (14–23 %) anhand getätigter Stichproben bewegt und damit als plausibel erscheint. Nach Abzug pauschaler Material- und Ankaufskosten sowie weiterer betrieblicher Aufwendungen wurde der errechnete Nettobetrag der Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 von knapp Fr. 3,4 Mio. als verdeckte Gewinnausschüttung/Gewinnvorwegnahme aufgerechnet. Dies entspricht einer Nettogewinnmarge von ca. 13 %. Diese Vorgehensweise ist sachlich gerechtfertigt. Wie die Vorinstanz bereits festgestellt hat, sind insbesondere auch keine Anhaltspunkte für pönale oder einseitig fiskalische Motive erkennbar. Die Pflichtige vermag keine substanziierten Einwände gegen die Methodik oder deren Ergebnisse vorzubringen. Insbesondere fehlt es an stichhaltigen Gründen, die auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der festgesetzten Steuerfaktoren schliessen liessen. Auch die nachträgliche Korrektur des Reingewinns im Einspracheentscheid auf Fr. 2,7 Mio. erweist sich angesichts der im Verfahren gewonnenen Erkenntnisse als zulässig und entspricht den gesetzlichen Vorgaben (Art. 135 Abs. 1 DBG; § 142 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen wurde mehrfach Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben, zuletzt nach Zustellung des Einschätzungsvorschlags vom 24. März 2023. Mangels Nachweises einer treuhänderischen Stellung sind der Pflichtigen auch die Guthaben bei der E SA, der Bank J und der Bank I kapitalmässig zuzurechnen.

Insgesamt ist der von der Vorinstanz bestätigte Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023 betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2010 rechtlich nicht zu beanstanden und daher vollumfänglich zu schützen.

7.2.2 In Bezug auf die Steuerperiode 2011 schliesst sich das Verwaltungsgericht den Erwägungen der Vorinstanz vollumfänglich an. Das Steuerrekursgericht hat die für die Steuerperiode 2011 vorgenommene ermessensweise Aufrechnung von rund Fr. 1,96 Mio. als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme zu Recht geschützt. Das kantonale Steueramt durfte dabei auf die für die Steuerperiode 2010 herangezogene Schätzungsgrundlage abstellen. Die Schätzung erfolgte nach pflichtgemässem Ermessen gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG, da die Pflichtige keine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung vorlegen konnte. Zutreffend hielt das Steuerrekursgericht fest, dass die Einschätzung nicht lediglich wegen Verletzung formeller Verfahrenspflichten, sondern mangels zuverlässiger Entscheidungsgrundlagen vorgenommen wurde. Entsprechend bestand keine Pflicht zur expliziten Mahnung vor dem Erlass der Entscheide vom 11. Dezember 2019. Auch nach ausdrücklicher Aufforderung blieb der Nachweis einer offensichtlich unrichtigen Einschätzung aus. Da weder Verfahrensfehler ersichtlich sind noch die Schätzungsgrundlagen in substanziierter Weise in Frage gestellt wurden, besteht kein Anlass zur Korrektur.

Der Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2023 betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2011 ist daher zu bestätigen.

7.2.3 Was die direkte Bundessteuer 2012 betrifft, kann offenbleiben, ob die vorgenommenen Aufrechnungen im Gewinn rechtmässig erfolgt sind, da die Pflichtige gemäss Erwägung 3 ohnehin nicht beschwert ist und dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Im Übrigen erachtet das Verwaltungsgericht die vorinstanzliche Erwägung als zutreffend und unbeanstandet. Die Pflichtige hat die vorgenommenen Aufrechnungen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer 2012, soweit sie Auswirkungen auf das steuerbare Eigenkapital haben, nicht substanziiert bestritten. Sie beanstandet die Aufrechnung lediglich im Allgemeinen. Insbesondere wurden die aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von rund Fr. … sowie das nicht deklarierte Vermögen von ca. Fr. … von der Pflichtigen nicht in Zweifel gezogen. Sie hat sich hierzu zwar auf eine nachträgliche Änderung ihrer Argumentation in Bezug auf das Geschäftsmodell "Kommission" berufen. Mangels Nachweises rechtfertigen ihre Einwände aber keine abweichende Beurteilung der vorgelegten Aufrechnungen. Auch die Aufrechnung der Sammelposition "als Gewinn versteuerte stille Reserven 2012" ist zu bestätigen. Es ist offensichtlich, dass diese Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit der Pflichtigen standen und daher nicht als geschäftsmässig begründet angesehen werden können. Ebenso ist die Abschreibung des Debitorenguthabens gegenüber der Firma Q ohne entsprechende Dokumentation der erfolglosen Durchsetzungsversuche nicht geschäftsmässig gerechtfertigt. Da die Pflichtige weder überzeugende Argumente gegen die Aufrechnungen vorbrachte noch die geschäftsmässige Begründetheit nachwies, ist der Rekurs betreffend die Steuerperiode 2012 vollumfänglich abzuweisen.

7.3 Nach dem Gesagten vermochte die Pflichtige mit ihren Rügen nicht durchzudringen und besteht für die beantragte Rückweisung keine Veranlassung. Damit sind die Rechtsmittel der Pflichtigen vollumfänglich abzuweisen und die Steuerfaktoren zu bestätigen. Im Übrigen wird auf die ausführlichen und sachlich fundierten Erwägungen der Vorinstanz verwiesen.

8.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr als unterliegende Partei keine Entschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG bzw. § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie § 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00086 betreffend Staats- und Gemeindesteuern (1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011 und 1.7.2011−31.12.2012) wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00087 betreffend direkte Bundessteuer (1.7.2009−30.6.2010, 1.7.2010−30.6.2011) wird abgewiesen.

3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00086 wird festgesetzt auf

Fr. 13'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 13'087.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00087 wird festgesetzt auf

Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 18'052.50 Total der Kosten.

5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Partei- bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.