Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2024.00040
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. April 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda
Rindlisbacher.
In Sachen
Firma A,
vertreten durch Firma B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Steuerhoheit
(1.1.–31.12.2017, 1.1.–31.12.2018, 1.1.–31.12.2019 und 1.1.–31.12.2020),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die Firma A hat ihren statutarischen Sitz in C/FL und ist eine Anstalt liechtensteinischen Rechts. Sie hält im Wesentlichen eine Beteiligung an einer deutschen Gesellschaft, der D GmbH mit Sitz in E/DE. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie den Kauf und Verkauf sowie die Renovation von Immobilien, Beratungstätigkeiten, insbesondere Industrieconsulting, die Beteiligung an Unternehmen sowie den Handel mit Waren aller Art. Alleininhaber der Firma A ist F, der bis zu seinem Wegzug in das Land G am 25. Februar 2020 in H wohnhaft war und die Firma A jeweils in seiner privaten Steuererklärung im Wertschriftenverzeichnis deklarierte. Mitglieder des Verwaltungsrats der Firma A sind I, wohnhaft in C und die in C ansässige Firma J.
Die Firma A stellte der K AG in H jeweils Honorare in Rechnung und kontierte diese als übriger Verwaltungsaufwand. Die K AG ist ebenfalls eine Firma von F, bei der er Verwaltungsratspräsident ist und bis Februar 2020 einzelzeichnungsberechtigt war. Die K AG bezweckt hauptsächlich das Erbringen von Dienstleistungen und Beratungen für in- und ausländische Klienten in sämtlichen Tätigkeitsbereichen einer Beratungs-, Finanz- und Holdinggesellschaft.
Anlässlich des privaten Einschätzungsverfahrens beim Alleininhaber wurden am 27. Oktober und am 9. Dezember 2020 Akten von der Firma A einverlangt, die anschliessend eingereicht wurden (Jahresrechnung mit Kontoblättern 2017 sowie Statuten der Firma A).
B. Mit Schreiben vom 19. November 2021 wurde der Firma A mitgeteilt, dass das kantonale Steueramt davon ausgehe, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Alleininhabers befinde, und sie wurde zur Stellungnahme aufgefordert. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2021 verlangte die Firma A eine anfechtbare Verfügung und zeigte sich mit der Beurteilung nicht einverstanden. Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am 13. Januar 2022 eine Auflage und forderte Akten ein. Mit Schreiben vom 28. Februar 2022 wurde die Akteneinforderung durch die bevollmächtigte Vertreterin, B AG, beantwortet, jedoch ohne Einreichung von Belegen, da die Einforderung als unverhältnismässig bezeichnet wurde. Unter Hinweis auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht mahnte der Steuerkommissär die Auflage am 22. April 2022 an und drohte, aufgrund der Akten zu entscheiden. Mit Schreiben vom 31. Mai 2022 bestritt die Vertreterin der Firma A, der Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen zu sein, da dem Steueramt seit Februar 2021 Unterlagen zum Geschäftsjahr 2016 und 2017 vorliegen würden und auch weitere Unterlagen und Informationen zur Verfügung gestellt worden seien.
Mit Vorentscheid vom 18. August 2022 eröffnete das kantonale Steueramt der Firma A, dass der Kanton Zürich ab 2017 die Steuerhoheit beanspruchen werde. Es begründete den Entscheid damit, dass es den Ort der tatsächlichen Verwaltung mangels aktenkundiger Belege, die für den statutarischen Sitz sprechen würden, beim Wohnsitz des Alleininhabers bzw. an dem von ihm gehaltenen Sitz der K AG in H verorten würde.
Dagegen erhob die Firma A am 16. September 2022 Einsprache, welche nach einer Besprechung am 17. März 2023 abgewiesen wurde.
II.
Die Firma A liess hiergegen am 17. April 2023 Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben, welcher am 27. Februar 2024 (versandt am 19. März 2024) abgewiesen wurde.
III.
Am 19. April 2024 liess die Firma A (nachfolgend Beschwerdeführerin) beim Verwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragte die Aufhebung des Entscheides des Steuerrekursgerichts, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Eventualiter beantragte sie bei Verneinung der Steueransässigkeit in Liechtenstein die Rückweisung zur Klärung der Geschäftstätigkeit und damit der Steueransässigkeit, wenn überhaupt, in Deutschland am Sitz der D GmbH und nicht in der Schweiz. Die mit Präsidialverfügung auferlegte Kaution beglich sie am 10. Mai 2024.
Das Steueramt des Kantons Zürich reichte nach erstreckter Frist am 30. Mai 2024 die Akten und eine Beschwerdeantwort ein, worauf die Beschwerdeführerin am 17. Juni 2024 replizierte.
Die Vorinstanz verzichtete am 6. Mai 2024 auf Vernehmlassung, wogegen sich die Stadt H nicht vernehmen liess.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1 Juristische Personen sind kraft Art. 20 Abs. 1 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.
2.2 Im internationalen Verhältnis ist die Steuerhoheit von Bund und Kantonen jedoch durch allfällig anwendbare Staatsverträge – insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – begrenzt (sog. "negative Wirkung"; vgl. Richner et. al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, Vorbemerkungen zu §§ 3–5 N. 6; Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 46 f. mit weiteren Hinweisen). Wenn also feststeht, dass nach internem Recht ein Steueranspruch besteht, muss weiter geprüft werden, ob dieser durch einen anwendbaren Staatsvertrag eingeschränkt wird.
2.2.1 Während der statutarische Sitz bei interkantonalen Verhältnissen vorrangige Bedeutung hat, wird in internationalen Verhältnissen das Besteuerungsrecht der Schweiz auch dann ausgeschöpft, wenn sich lediglich die Verwaltung in der Schweiz befindet. Dies insbesondere deshalb, weil die meisten schweizerischen DBA bei Auseinanderfallen von Sitz und Ort der Verwaltung einer Gesellschaft nach dem Vorbild von Art. 4 Abs. 3 OECD-MA demjenigen Staat das primäre Besteuerungsrecht zuweisen, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung befindet (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 N. 81 mit weiteren Hinweisen). So auch Art. 4 Ziff. 3 des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-FL; SR 0.672.951.43).
2.2.2 Unter Sitz ist der Ort zu verstehen, den die Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). Dies gilt auch im internationalen Verhältnis (vgl. hierzu entsprechend Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 N. 66 ff. mit weiteren Hinweisen).
In einem Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.
2.2.3 Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss Bundesgericht kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14, mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz, der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere in Konstellationen, wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig wurde (Stefan G. Widmer/ Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005, S. 499).
2.3 Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie die Steuerbehörde am ausserkantonalen Sitz die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Der Kanton oder die juristische Person, die geltend machen, es handle sich dabei um ein Scheindomizil, haben die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Ort aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. November 2023, 9C_722/2022, E. 5.1; BGr, 21. August 2023, 9C_675/2021, E. 5.1.3; BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).
2.4 Hinsichtlich der Mitwirkungspflicht gilt, dass die steuerpflichtige Person auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen muss (§ 135 Abs. 2 StG, Art. 42 Abs. 2 StHG). Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind umfassend; die steuerpflichtige Person hat der Veranlagungsbehörde auf Verlangen Auskunft zu geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung sein kann. Begrenzt werden die Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 BV), wonach die geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und der steuerpflichtigen Person zumutbar. Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei von der steuerpflichtigen Person vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/ Hunziker, Kommentar StHG, Art. 42 StHG N. 3b, N. 4 und N. 38a). Verletzt die steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).
3.
3.1 Die Vorinstanz erwog, dass die Beschwerdeführerin in C unstreitig über keine Substanz verfüge und auch kein Personal beschäftige. Eine regelmässige Anwesenheit des Alleininhabers am Sitz der Beschwerdeführerin werde nicht behauptet und es würden keine schriftlichen Verträge für die Domizilgewährung und die behauptete Geschäftsführung im Auftragsverhältnis durch die Mitglieder des Verwaltungsrats, I und die Firma Q, bestehen. Auch sei die angeblich in C ausgeübte Geschäftsführungstätigkeit in keiner Weise belegt worden. Die Akten wiesen einzig die Buchführung durch die Firma L und administrative Arbeiten durch die Firma Q oder I aus, welche aber für die Beurteilung des Orts der tatsächlichen Verwaltung von untergeordneter Bedeutung seien. Hinzu komme, dass die Geschäftsführung durch Dritte nicht nur unbelegt, sondern gemäss Rechtsprechung auch kaum denkbar sei. Vor diesem Hintergrund würden die konstant hohen Leistungsbezüge bei der in H ansässigen K AG vielmehr vermuten lassen, dass der Alleininhaber, F, die Führung der laufenden Geschäfte der Beschwerdeführerin über die K AG ausüben würde.
3.2 Hiergegen wendet die Beschwerdeführerin ein, dass das Steueramt und danach das Steuerrekursgericht ihre Würdigung hauptsächlich auf die behauptete Verletzung der Mitwirkungspflicht durch sie gestellt hätten und zudem als Grund für die Annahme des Steuerdomizils in H die von der K AG erbrachten Dienstleistungen gesehen hätten. Jedoch hätte die Beschwerdeführerin die Mitwirkungspflicht nicht verletzt und im Weiteren könnte sogar, wenn man die Ansässigkeit in C verneinen würde, nicht einfach über den Wohnsitz des Alleininhabers auf die Steueransässigkeit im Kanton Zürich geschlossen werden. Die effektive Tätigkeit sei weniger weitgehend als die statutarische Zwecksetzung der Beschwerdeführerin. Sie bestehe einzig in der Bewirtschaftung der Beteiligungen, der Abstimmung und Neuverhandlung von Darlehensverträgen, der Ausrichtung der Gesellschaft und der Verwendung des Bilanzgewinns. Die Beschwerdeführerin selbst sei nie im Immobilienbereich tätig gewesen. Die erwähnten Tätigkeiten würden den Kern der Geschäftstätigkeit und damit lediglich eine Holdingtätigkeit darstellen. Diese würden von den Organen der Beschwerdeführerin oder Dienstleistern in C erbracht.
4.
4.1 Zu prüfen ist, ob gesamthaft hinreichend konkrete Gründe vorliegen, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte, denn dann ist der Steuerbehörde der Nachweis gelungen, dass die tatsächliche Verwaltung andernorts – und vermutungsweise in Zürich – erfüllt wurde.
In C wird ein Buchführungsaufwand und ein Aufwand für den Verwaltungsrat und die Generalversammlung durch die Firma L nachgewiesen. Die eingereichten Rechnungen der Firma Q weisen von 2017 bis 2019 ein jährliches Honorar in der Höhe von Fr. 600.- aus – was, wie die Vorinstanz korrekt erwog, die Domizilgebühr darstellen dürfte – sowie variable Honorarbeträge von Fr. 790.- bis Fr. 1'360.-. Welche Dienstleistungen damit honoriert werden, ist ebenso wenig nachgewiesen wie die Tatsache, wofür die Dienstleistungen für die Firma J von jährlich Fr. 3'000.- (für die Jahre 2017 bis 2019) erbracht wurden. Bei letzteren Rechnungen ist zusammen mit der Vorinstanz zu vermuten, dass es sich um das Honorar für die Einsitznahme im Verwaltungsrat handelt. Damit bleiben, wie die Vorinstanz korrekt festhielt, für die Geschäftstätigkeit die Rechnungen der Firma Q in sehr geringer Höhe. Daneben erscheinen die Rechnungen der K AG, welche an die Beschwerdeführerin gestellt wurden (im Jahr 2017 Fr. 100'000.-, im Jahr 2018 Fr. 120'000.- und im Jahr 2019 Fr. 80'000.-), als von erheblicher Bedeutung. Selbst wenn die Beschwerdeführerin nicht wie von der Vorinstanz angeführt selber im Immobilienbereich tätig war und man mit ihr davon ausgeht, dass sich die Holdingtätigkeit auf die Bewirtschaftung von Beteiligungen, die Abstimmung und Neuverhandlung von Darlehensverträgen und den Beschlüssen über die Ausrichtung der Gesellschaft sowie die Verwendung des Bilanzgewinnes beschränkt, ist bei den verrechneten Dienstleistungen in geringer Höhe mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass lediglich administrative Tätigkeiten in Liechtenstein stattfanden. Eine Geschäftsführungstätigkeit in C wurde in keiner Weise belegt, auch nicht mit den GV-Protokollen. Der Entscheid über die Verteilung des Bilanzgewinnes (Vortrag auf die neue Rechnung) wird zwar in den GV-Protokollen beschlossen, jedoch enthalten sie keine weiteren Aufzeichnungen, beispielsweise über strategische Entscheide. Der Vorinstanz ist ebenfalls zuzustimmen, dass eingereichte E-Mail-Korrespondenz zwischen Frau I resp. der Firma Q und M der N mbH über die Erneuerung der Darlehensverträge rein formale Punkte betrifft und damit einzig als administrative Unterstützung zu sehen ist. Da die Verträge zur Unterzeichnung an F weitergeleitet wurden, fand folglich auch keine Unterzeichnung derselben vor Ort statt.
Aufgrund der Ausführungen ist das Hauptindiz gegen die Geschäftsführungstätigkeit in C auch nicht, wie von der Beschwerdeführerin behauptet, in einer fehlenden Mitwirkung zu sehen, sondern generell in der Wahrscheinlichkeit, wo die Geschäftsführungstätigkeiten aufgrund der eingereichten Akten stattfanden.
4.2 Die Vermutung der Vorinstanzen, dass es sich bei den von der K AG verrechneten Leistungen um den Aufwand für die Geschäftsführung durch den Alleineigentümer der Beschwerdeführerin handelt, ist naheliegend. Der Alleineigentümer der Beschwerdeführerin war bis zu seinem Wegzug im Februar 2020 auch einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungspräsident der K AG und Eigentümer derselben. Von der Beschwerdeführerin wird zwar geltend gemacht, dass das als "Beraterhonorar für Dienstleistungen betreffend Immobilien und Tochtergesellschaften", das an die K AG jährlich floss, für die Prüfung zusätzlicher Projekte für Investitionen in Immobiliengesellschaften gewesen sei. Es sei zudem für eine Holding legitim, wenn von Zeit zu Zeit zusätzliche Investitionsmöglichkeiten geprüft würden, auch wenn es nicht zu einem Kaufentscheid komme. Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass in keiner Weise belegt wurde, wofür die Dienstleistungen verrechnet wurden, fehlt es doch an schriftlichen Verträgen oder weiteren Dokumenten, wie z. B. einer detaillierten Erfassung der geprüften Projekte oder eines Zeitaufwands.
Da das kantonale Steueramt trotz der im Veranlagungsverfahren geltenden Untersuchungsmaxime nicht einen Vollbeweis zu erbringen hat, sondern das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit bereits genügt (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.6.4) durften sich die Steuerbehörde und die Vorinstanz auf Indizien verlassen. Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis anzutreten (vgl. E. 2.3).
4.3 Gesamthaft liegen demnach hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte und sich damit der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht in C am Sitz der Beschwerdeführerin, sondern andernorts befand.
5.
5.1 Im Weiteren wird in der Beschwerde ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin ihre Mitwirkungspflicht von Beginn weg erfüllt hätte. Dies sei entscheidend, weil die Vorinstanz den nicht proaktiv erbrachten Gegenbeweis als Indiz gegen die Geschäftsführungstätigkeit in C erachte. Diese "Beweisumkehr" dürfe nicht ohne Weiteres vorgenommen werden, nur weil verschiedene geforderte Dokumente nicht in schriftlicher Form vorhanden seien. Zudem hätte das kantonale Steueramt selbst bereits in der E-Mail vom 29. November 2022 eine Würdigung vorgenommen, welche Unterlagen für die Beurteilung der Steuerhoheit zwingend notwendig seien. Diese Unterlagen seien im Anschluss an die Besprechung eingereicht worden.
5.2 Die Vorinstanz hat dargelegt, dass die Beschwerdeführerin nur einen Teil der mit der Auflage vom 13. Januar 2022 einverlangten Kontoblätter eingereicht hätte. Zudem habe sie die GV-Protokolle erst im vorinstanzlichen Verfahren eingereicht und die Einreichung weiterer Unterlagen vorgängig explizit als unverhältnismässig bezeichnet oder die Einreichung ganz verweigert. Die Tatsache, dass diverse Belege nicht schriftlich vorhanden sein sollen, ändere daran nichts.
5.3
5.3.1 Die Beschwerdeführerin hat immer wieder festgehalten, sie wolle die Mitwirkungspflicht erfüllen, jedoch merkte sie schon im Schreiben vom 31. Mai 2022 an, dass sie die Verhältnismässigkeit der Akteneinforderung anzweifle. Nach der Vorsprache am 23. November 2022 hielt das kantonale Steueramt wie vereinbart noch einmal in einer E-Mail vom 29. November 2022 fest, welche Akten es für die Beurteilung der Einsprache und damit für den Entscheid über die Steuerhoheit als entscheidend erachte. Gleichzeitig wurde angeführt, dass es der Beschwerdeführerin frei stehen würde, auch zu den weiteren Punkten Ergänzungen zu machen.
5.3.2 Punkte 1 und 2 verlangten nach den Jahresrechnungen 2018 bis 2020 inkl. Kontoblättern. Im Schreiben vom 13. Januar 2023 wurde daraufhin festgehalten, dass die Beschwerdeführerin der Ansicht sei, dass die Unterlagen zum Jahr 2017, welche bereits beim kantonalen Steueramt vorhanden seien, ausreichend wären, die Frage der Steuerhoheit zu beurteilen. Zudem seien ihrer Ansicht nach keine Unterlagen für das Jahr 2020 einzureichen, da F die Schweiz im Februar 2020 verlassen hätte. Einreichen würde sie jedoch die Jahresrechnung 2019 inkl. des Vorjahresvergleichs 2018 und die Kontodetails zu den Konten 01, 02 und 03 der Jahre 2018 und 2019. Mit der Einreichung dieser Kontendetails erfüllte die Beschwerdeführerin jedoch einzig den Punkt 11, nicht hingegen die Punkte 1 und 2 ausreichend.
5.3.3 Unter Punkt 3 wurde gefordert, Kopien von Miet- und Domizilverträgen einzureichen, andernfalls sei schriftlich mitzuteilen, dass kein Vertrag vorhanden sei. Im Schreiben vom 13. Januar 2023 wurde schriftlich bestätigt, dass kein schriftlicher Vertrag bestehe, was in Liechtenstein durchaus üblich sei. Mit dieser Bestätigung wurde der Punkt 3 erfüllt, so wie es mindestens gefordert wurde. Festgehalten werden kann hier jedoch, dass es der Beschwerdeführerin freigestanden hätte, beispielsweise eine Bestätigung der Domizilgeberin einzureichen, damit ihre Angaben in den Akten aussagekräftiger gewesen wären.
5.3.4 Unter Punkt 9 wurde verlangt, dass Protokolle über die strategischen Entscheide, resp. wo diese gefällt wurden, einzureichen sind. Es wurden keine entsprechenden Protokolle eingereicht und es wurde ausgeführt, dass die tatsächliche Geschäftsführung im Auftragsverhältnis erfolge, weshalb keine entsprechenden Unterlagen vorhanden seien.
5.3.5 Unter Punkt 10 wurden Protokolle/Unterlagen (Kalendarium, Spesenbelege etc.), welche allfällige Sitzungen/Versammlungen/Arbeitstage beweisen würden, eingefordert. Eingereicht wurde eine Aufstellung über die Aufenthalte von F im Jahr 2017. Angemerkt wurde, dass einzelne Aufenthalte in Liechtenstein nicht aufgeführt seien, da diese nicht den ganzen Tag gedauert hätten. Die später vor dem Steuerrekursgericht eingereichten und damit vorhandenen Protokolle der Generalversammlungen wurden nicht eingereicht.
5.3.6 Unter Punkt 11 wurden (Treuhand-/Mandats-)Verträge zwischen der Gesellschaft resp. ihrem Inhaber und der Firma Q, LO, LP, Firma J und oder lic. iur. I eingefordert. In der E-Mail vom 29. November 2022 des kantonalen Steueramts wurde festgehalten, dass gemäss Besprechung keine solchen vorhanden seien, ansonsten diese nachzureichen seien. Da solche fehlen würden, würden die Buchhaltungsbelege/Rechnungen der Konten 01, 02 und 03 eingefordert. Im Schreiben der Beschwerdeführerin wurde bestätigt, dass solche Verträge nicht vorhanden seien, mit Ausnahme des Standardvertrags mit der Firma L, welcher beigelegt wurde. Zudem wurden wie unter E. 5.3.2 erwähnt die Kontenblätter dieser drei Konten eingereicht. Entsprechende Rechnungen für die in den Kontenblättern erwähnten Buchungen wurden nicht – resp. teilweise erst im steuerrekursgerichtlichen Verfahren – eingereicht.
5.3.7 Unter Punkt 12 wurden der (Dienstleistungs-/Honorar-)Vertrag mit der K AG (H) sowie diesbezügliche Belege (2017 Fr. 108'000.-) verlangt. Eingereicht wurde exakt die Rechnung Nr. 04 vom 7. April 2017 über Fr. 108'000.-. Auch hier ist anzumerken, dass die Beschwerdeführerin einzig das absolute Minimum erfüllte.
5.3.8 Anzumerken ist, dass die Akteneinforderung des kantonalen Steueramts in keiner Weise den Verhältnismässigkeitsgrundsatz verletzt, sind doch die eingeforderten Akten alle geeignet und notwendig, den Sachverhalt und damit den Ort der Geschäftsführungstätigkeit genauer abzuklären. Die obige Darstellung, welche Akten als zwingend eingefordert wurden, zeigt auch, dass die Einreichung für die Beschwerdeführerin jedenfalls zumutbar war.
5.4 Auch wenn die Beschwerdeführerin stets festhielt, dass sie der Mitwirkungspflicht nachkommen wolle und diese aus ihrer Sicht erfüllt hätte, zeigen die obigen Ausführungen aber, dass sie nur zögerlich Akten eingereicht hat. Hinzu kommt, dass die eingereichten Akten jeweils wenig aussagekräftig sind, obwohl die Beschwerdeführerin aufgrund des Vorentscheids vom 18. August 2022 bereits wusste, worauf die Steuerbehörden abstellen würden. Dies gilt insbesondere für die Rechnung der K AG, für welche die Leistungen nicht näher spezifiziert resp. belegt werden. Ob die zögerliche Erfüllung der Auflage als genügend zu erachten ist, kann an dieser Stelle jedoch offenbleiben. Dies, weil die allenfalls ungenügende Mitwirkung nicht als ausschlaggebendes Indiz für die fehlende Geschäftstätigkeit in C zu werten ist.
Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durften das kantonale Steueramt und auch die Vorinstanz die Unterlagen und Indizien nach ihrer Wahrscheinlichkeit werten. Sie hatten zu untersuchen, wo die Geschäftsführung stattfand. Dabei konnten sie aufgrund der fehlenden Unterlagen über eine Geschäftsführung in C kombiniert mit den nicht weiter spezifizierten Leistungen, aber im Vergleich zu den weiteren Zahlungen erheblichen Rechnungen, der im Kanton Zürich ansässigen K AG zum Schluss gelangen, die Geschäftsführung finde nicht am Sitz in C statt. Es wäre an der Beschwerdeführerin gelegen, den Gegenbeweis zu erbringen, was sie durch ihre zögerliche Akteneinreichung gerade nicht getan hat.
6.
6.1 Die Beschwerdeführerin macht abschliessend geltend, dass, auch falls die Geschäftsführungstätigkeit nicht in C/FL liegen würde, ein anderer Anknüpfungspunkt in Frage käme und nicht einfach automatisch der Kanton Zürich als Mittelpunkt der Geschäftsführung zu gelten habe. Es seien durchaus andere Standorte denkbar, da F neben der K AG, der Firma A und der D GmbH in Deutschland insgesamt 15 Unternehmen besitze. Da er für die D GmbH in Deutschland nachgewiesenermassen als Geschäftsführer gewirkt habe und einen Lohn bezogen habe, sei mindestens eine Geschäftsführungstätigkeit am Sitz der D GmbH realistischer. Aufgrund der durch die Beschwerdeführerin erfolgten Mitwirkung wäre dies vom kantonalen Steueramt zu beweisen gewesen.
6.2 Wie oben (E. 2.2.3) dargelegt kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14, mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Jedoch ist auch hier Zurückhaltung geboten, wenn sich ein anderer Ort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden.
6.3 Aus den Erwägungen (unter 4) wird ersichtlich, dass für das kantonale Steueramt das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit gilt (BGE 150 II 321, E. 3.6.3 f.). Es darf sich bei der Beweiswürdigung auf Indizien stützen und muss von der überwiegenden Wahrscheinlichkeit einer Tatsache überzeugt sein. Vorliegend gingen das kantonale Steueramt und die Vorinstanz davon aus, dass der Alleineigentümer, der in H im Kanton Zürich wohnte und auch Eigentümer der in H stationierten K AG ist, aufgrund der Rechnungen der K AG an die Beschwerdeführerin die Geschäftsführungstätigkeiten am Sitz der K AG ausübte. Dieser Schluss lässt sich aufgrund des Beweismasses der überwiegenden Wahrscheinlichkeit ziehen. Der Beschwerdeführerin wäre wiederum der Gegenbeweis offengestanden. Die Beschwerdeführerin hat jedoch keine Rechnungen für Leistungen der D GmbH – oder einer seiner anderen Firmen – an die Firma A geltend gemacht. Aus den Akten lässt sich nur nachvollziehen, dass die Firma A der D GmbH ein Darlehen gewährte.
6.4 Gesamthaft liegen somit hinreichend konkrete Gründe vor, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin, keine Geschäftsführungstätigkeit abspielte und damit der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht in C am Sitz der Beschwerdeführerin lag. Da die K AG der Beschwerdeführerin hohe Rechnungen stellte, bei denen die Steuerbehörden davon ausgingen, sie würden sich auf die Geschäftsführungstätigkeiten beziehen, hätte die Beschwerdeführerin die Möglichkeit gehabt, den Gegenbeweis anzutreten. Die Annahme der Vorinstanz, dass F die Geschäftsführungstätigkeiten im Kanton Zürich vornahm und über die K AG abrechnete, kann als wahrscheinlich bezeichnet und kann jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig bezeichnet werden, weshalb als Ort der tatsächlichen Verwaltung der Kanton Zürich anzunehmen ist.
7.
7.1 Abschliessend ist mit dem Steuerrekursgericht festzuhalten, dass für die Beschwerdeführerin aufgrund der einschneidenden prozessualen Folgen der materiellen Rechtskraft ein Anspruch besteht, den Streitgegenstand klar und unmissverständlich festzulegen, weshalb die Formulierung "ab Steuerperiode 2017" des kantonalen Steueramts hierzu grundsätzlich nicht ausreicht (BGer, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 4.3). Auch wenn die Steuerbehörde jedoch mittels Akteneinforderung die Verhältnisse für die Jahre 2017, 2018, 2019 und 2020 abklären wollte, kann die Frage, ob die Steuerpflicht im Kanton Zürich nach dem Wegzug des Eigentümers, F, nach dem Land G im Februar 2020 endete, nicht offengelassen werden, umfasst der Entscheid der Vorinstanz doch die gesamte Steuerperiode 2020 (1.1. bis 31.12.2020 [vgl. Rubrum]). Die Vorinstanz verweist für die Frage, ob mit dem Wegzug von F im Februar 2020 in das Land G die Steuerpflicht für die Beschwerdeführerin endete, auf das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren (vgl. E. 7a). Die Beschwerdeführerin hat im Lichte des vorinstanzlichen Rubrums jedoch grundsätzlich auch einen Anspruch auf die Feststellung bezüglich der subjektiven Steuerpflicht 1.1. bis 31.12.2020. Ob durch den Wegzug von F die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin endete, kann bei dieser Sachlage indessen nicht offengelassen werden. Der Streitgegenstand ist deshalb im vorliegenden Verfahren einzuengen bis 31.12.2019 (BGE 144 II 359 E. 4.3; BGer, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 4.4). Wenn das angefochtene Urteil damit nur in Bezug auf die Steuerperioden 2016 bis 2019 Rechtskraft entfalten kann, ist aber nicht gesagt, dass die Beschwerdeführerin auch für das Folgejahr 2020 erneut einen verfassungsmässigen Anspruch auf die Durchführung eines Steuerdomizilverfahrens hätte und das kantonale Steueramt die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht auch direkt im Rahmen der Veranlagung beantworten dürfte.
Demnach ist der Streitgegenstand auf die Steuerhoheit des Kantons Zürich vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2019 zu beschränken.
7.2 Da aufgrund der Erwägungen der Vorinstanz aber nicht restlos klar ist, inwieweit sie ihr Urteil auch für die Folgeperiode (1.1. bis 31.12.2020) für verbindlich h.t und eine Beurteilung der gesamten Steuerperiode 1.1. bis 31.12.2020 jedoch ausdrücklich unterlassen hat, ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen abzuweisen.
8.
Mit Blick auf den Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 140.-- Zustellkosten,
Fr. 2'140.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:
a) die Parteien;
b) das Steuerrekursgericht;
c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d) das Steueramt der Stadt H.