Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2024.00016
Urteil
der 2. Kammer
vom 21. August 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A GmbH,
vertreten durch B AG
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016, 1.1.–31.12.2017,
1.1.–31.12.2018 und 1.1.–31.12.2019,
hat sich ergeben:
I.
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag zur Hauptsache ... Der statutarische Sitz befindet sich in C (Kanton ZG), wo die Pflichtige als gemischte Gesellschaft (Gesellschaft mit untergeordneter Geschäftstätigkeit in der Schweiz) privilegiert besteuert wurde. Einziger Gesellschafter der Pflichtigen ist der in D wohnhafte E.
B. Am 9. Juli 2021 forderte das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige zur Einreichung diverser Unterlagen zur Abklärung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung auf. Nach durchgeführter Untersuchung beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mittels eines diesbezüglichen Vorentscheids die Steuerhoheit bzw. die unbeschränkte Steuerpflicht über die Pflichtige ab Steuerperiode 2016. Der auch dem Kanton Zug mitgeteilte Entscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
C. Am 21. Februar 2022 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die Pflichtige basierend auf den von ihr im Kanton Zug eingereichten Steuererklärungen wir folgt ein:
Steuerperiode
steuerbarer Reingewinn
Satz
steuerbares Eigenkapital
Satz
1.1.–31.12.16
Fr. …
8 %
Fr. …
0,75 %
1.1.–31.12.17
Fr. …
8 %
Fr. …
0,75 %
1.1.–31.12.18
Fr. …
8 %
Fr. …
0,75 %
1.1.–31.12.19
Fr. …
8 %
Fr. …
0,75 %
Damit besteuerte das kantonale Steueramt die Pflichtige weder als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; seit 1. Januar 2020 nicht mehr in Kraft) noch nahm es eine Steuerausscheidung ins Ausland vor.
D. Die am 24. März 2022 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 11. November 2022 ab.
II.
Den hiergegen von der Pflichtigen am 13. Dezember 2022 erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht am 19. Dezember 2023 teilweise gut, hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und wies die Sache im Sinn der Erwägungen zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurück. Dabei verwarf es sowohl die von der Pflichtigen beantragte privilegierte Besteuerung als gemischte Gesellschaft wie auch das Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte und bejahte die unbeschränkte Steuerpflicht der Pflichtigen im Kanton Zürich (§ 57 Abs. 1 StG). Das Steuerrekursgericht äusserte jedoch Bedenken, ob die vom kantonalen Steueramt ohne weitere (eigene) Untersuchung übernommene Deklaration der Pflichtigen zu einer gesetzmässigen Veranlagung führe. Vielmehr bestünden Anzeichen, dass dem in den jeweiligen Steuererklärungen ausgewiesenen Reingewinn allenfalls geschäftmässig nicht begründete Zuwendungen hinzuzurechnen seien. Weiter seien andere Umstände wie die Anstellung von nahestehenden Personen weiter abzuklären.
III.
Mit Beschwerde vom 9. Februar 2004 beantragte die Pflichtige sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Entscheides sei sie privilegiert als gemischte Gesellschaft (§ 74 Abs. 2 StG; seit
Während das Steuerrekursgericht am 21. Februar 2024 auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 23. Februar 2024 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Rückweisungsentscheide sind in der früheren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Endentscheiden gleichgestellt worden, obwohl sie das Verfahren nicht abschliessen. Diese Praxis hat das Verwaltungsgericht bereits am 17. November 2010 betreffend direkte Bundessteuer (Entscheid SB.2010.00082) und am 2. Februar 2011 betreffend Staats- und Gemeindesteuern (Entscheid SB.2010.00137 = StE 2011 B 96.21 Nr. 16) aufgegeben. Seitdem werden im Steuerrecht für die Anfechtung von Teil-, Vor- und Zwischenentscheiden dieselben Voraussetzungen verlangt wie im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht (vgl. Art. 91–93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]), die sinngemäss auch im übrigen kantonalen Verwaltungsrecht Geltung besitzen (vgl. § 19a Abs. 2 in Verbindung mit § 41 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG], VGr, 27. März 2013, SB.2013.00001, E. 2.1).
1.2 Gegen einen selbständig eröffneten Zwischenentscheid, der nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betrifft (vgl. Art. 92 BGG), ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nur zulässig, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Ist die Beschwerde nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, bleibt ein Zwischenentscheid im Rahmen einer Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, sofern er sich auf dessen Inhalt auswirkt (Art. 93 Abs. 3 BGG).
1.3 Entscheide, mit denen eine Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird, sind grundsätzlich Zwischenentscheide, die nur unter den genannten Voraussetzungen beim Bundesgericht angefochten werden können (vgl. E. 1.2 vorstehend; BGE 140 V 282 E. 2 m. H.). Anders verhält es sich, wenn der unteren Instanz, an welche zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung lediglich noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (BGE 135 V 141 E. 1.1). Diesfalls liegt ein ohne Weiteres selbständig anfechtbarer Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG vor (BGE 134 II 124 E. 1.3; vgl. zum Ganzen auch BGr, 22. April 2024, 9C_201/2014, E. 1).
Es ist somit zu prüfen, ob vorliegend ein Rückweisungsentscheid ohne Entscheidungsspielraum im Sinn der genannten Rechtsprechung ergangen ist.
1.3.1 Das Steuerrekursgericht hat die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen, weil dieses die von der Pflichtigen gegenüber dem Kanton Zug eingereichten und vom Kanton Zug übernommenen Deklarationen ohne weitere, eigene Untersuchungen seinerseits übernommen hat. Das Steuerrekursgericht hält in seinem Entscheid dafür, dass insbesondere verbuchte Aufwendungen auf ihre geschäftsmässige Begründetheit und einen hinreichenden Privatanteil zu untersuchen seien. Allenfalls sei dies in Abgleichung mit weiteren Zahlungen wie Spesenvergütung durch die Auftraggeberin der Pflichtigen vorzunehmen. Sodann seien die Anstellungsverhältnisse von nahestehenden Personen zu überprüfen. Damit kann keine Rede davon sein, dass das Steueramt den Entscheid des Steuerrekursgerichts lediglich rechnerisch umzusetzen hat; vielmehr verbleibt ihm ein erheblicher Beurteilungsspielraum. Folglich liegt ein Zwischenentscheid vor, der nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG anfechtbar ist.
1.3.2 Der nicht wiedergutzumachende Nachteil im Sinn von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG, der einer beschwerdeführenden Person droht, muss rechtlicher Natur sein und darf auch durch einen für den Beschwerdeführer günstigen Entscheid in der Zukunft nicht oder nicht vollständig behoben werden können (BGE 143 III 416 E. 1.3). Rein tatsächliche Nachteile reichen grundsätzlich nicht aus (BGE 142 III 798 E. 2.2). Die blosse Verlängerung oder Verteuerung des Verfahrens, die sich als natürliche Folge des Verfahrensfortgangs darstellt, stellt einen derartigen tatsächlichen Nachteil dar, der unter dem Aspekt von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ungenügend ist, um einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil zu begründen. Unter dem Aspekt von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist der vorinstanzliche Entscheid mithin nicht selbständig anfechtbar.
Dasselbe ergibt sich auch aus Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG. Insbesondere könnte auch eine Gutheissung der Begehren der Pflichtigen nicht einen Endentscheid herbeiführen oder ein weitläufiges Beweisverfahren sparen, da die von der Vorinstanz aufgeworfenen Fragen um die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns nach wie vor zu untersuchen wären. Auch bildet die selbständige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden aus prozessökonomischen Gründen eine Ausnahme vom Grundsatz, dass das Bundesgericht sich mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 144 III 475 E. 1.2). Nichts anderes gilt auf der Ebene des Verwaltungsgerichts.
1.4 Zusammenfassend sind die Voraussetzungen zur Anfechtung des vorinstanzlichen Rückweisungsentscheids nicht gegeben, weshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten ist. Der Pflichtigen steht die Möglichkeit offen, in einem zweiten Rechtsgang ihre Vorbringen dem Verwaltungsgericht zu unterbreiten.
2.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die zufolge der formellen Erledigung reduzierten Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Die etwas missverständliche Formulierung der Vorinstanz betreffend die Anfechtungsmöglichkeit ihres Entscheids ist bei der Kostenauflage nicht zu berücksichtigen, da im vorliegenden Fall kein juristischer Laie, sondern eine fachkundige Treuhand- und Revisionsgesellschaft als Vertreterin prozessiert, welcher die verwaltungsgerichtliche Praxis zur Anfechtung von Zwischenentscheiden hätte bekannt sein müssen.
3.
Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Auf die Beschwerde SB.2024.00016 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016, 1.1.–31.12.2017, 1.1.–31.12.2018 und 1.1.–31.12.2019 wird nicht eingetreten.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 140.--; Zustellkosten,
Fr. 4'640.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde an das Bundesgericht im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:
a) die Parteien;
b) das Steuerrekursgericht;
c) das Steueramt der Stadt D;
d) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.