Staats- und Gemeindesteuern 2015-2017

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2023.00124

Urteil

der 2. Kammer

vom 27. Februar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

beide vertreten durch RA C und RA D,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015–2017,

hat sich ergeben:

A. A ist mit B verheiratet und in E (SZ) wohnhaft. Beruflich ist er als … tätig. Neben seiner Tätigkeit in der "Klinik F" mit Sitz in G (SZ), ist er als … unter anderem in der "Klinik H" in I tätig. Sodann ist er alleiniger Eigentümer der am 5. November 2010 gegründeten J AG mit Sitz in E (SZ), welche gemäss Handelsregistereintrag unter anderem medizinische Dienstleistungen erbringt.

B. Im Nachgang zu einer im November 2014 durchgeführten Buchprüfung bei der J AG gelangte das Steueramt des Kantons Zürich zur Ansicht, A sei im Kanton Zürich zufolge Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit in einer im Kanton gelegenen Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig. In der Folge beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit für die fraglichen Einkünfte ab dem 1. Januar 2011. Mit Entscheid vom 20. Juni 2019 bestätigte das Bundesgericht das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit von A in Form einer Tätigkeit in der genannten Klinik in I, welche als Betriebsstätte qualifiziert. Demgegenüber erachtete das Bundesgericht die J AG als reine Zahlstelle, welche im Gegensatz zu A keine medizinischen Leistungen in Kliniken in I erbracht habe (BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018).

Infolge des bundesgerichtlichen Entscheids akzeptierten die Ehegatten A/B die Steuerhoheit des Kantons Zürich für die Steuerperioden 2011–2014.

C. Mit Einschätzungsentscheid vom 27. September 2021 schätzte das kantonale Steueramt A und B für die Steuerperioden 2015–2017 analog zu den Vorjahren wie folgt ein:

Steuerperiode

2015

2016

2017

steuerbares Einkommen

Fr. …

davon Ertrag aus qual. Beteiligung

Fr. …

satzbestimmendes Einkommen

Fr. …

steuerbares Vermögen

Fr. …

satzbestimmendes Vermögen

Fr. …

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 12. April 2022 ab.

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 24. Oktober 2023 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8. Dezember 2023 liess das Ehepaar A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass für sie im Kanton Zürich in den Steuerperioden 2015–2017 keine Steuerpflicht bestanden habe. Eventualiter sei die vorinstanzliche Gerichtsgebühr auf Fr. 12'760.- herabzusetzen. Zudem sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 10. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt I liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

Mit der Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren Hinweisen).

2.1 Die vorliegende Streitigkeit dreht sich wie bereits in der Vergangenheit um die bundesrechtlich harmonisierte Frage der Steuerpflicht des Pflichtigen im Kanton Zürich kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG] und § 4 StG). Das Bundesgericht bestätigte diesbezüglich mit Entscheid 2C_689/2018 vom 20. Juni 2019, dass der Pflichtige in den Steuerperioden 2011 und 2012 als … selbständig in der "Klinik H" in I in einer Betriebsstätte tätig gewesen ist. Die Pflichtigen akzeptierten eine entsprechende Besteuerung in den Steuerperioden 2011–2014. Für die streitbetroffenen Steuerperioden 2015–2017 machen sie hingegen geltend, der Pflichtige sei im Kanton Zürich nicht (mehr) steuerpflichtig, da er seit 2015 bei der im Kanton Schwyz domizilierten J AG angestellt sei und seine Einkünfte folglich als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren und in seinem Wohnsitzkanton steuerbar seien.

2.2 Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten. Darüber hinaus sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben (§ 4 Abs. 2 lit. a StG). Das Steuerharmonisierungsgesetz legt die Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit abschliessend fest (Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 4 N. 3 und N. 31).

2.3 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Der steuerpflichtigen Person kann aber der Gegenbeweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt. Dabei kann diese Regel nicht nur herangezogen werden, wenn der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern ebenso sehr dann, wenn ein Nebensteuerdomizil (sekundäres Steuerdomizil oder Spezialsteuerdomizil) in Frage steht, sei es, dass ein solches neu begründet oder ein bisheriges aufgehoben wird (BGr, 1. März 2012, 2C_785/2011, E. 2.3 mit Hinweis auf BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.3).

3.1 Näher einzugehen ist zunächst auf den Streitgegenstand des Verfahrens sowie auf die damit zusammenhängende Beweislast.

3.2 Die Pflichtigen machen diesbezüglich geltend, die Vorinstanz habe ihren Rekurs namentlich mit der Begründung abgelehnt, das Geschäftsmodell der J AG sei rechtsmissbräuchlich. Da es sich dabei um eine Steuerumgehung handle, würde das Rechtsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der J AG schlichtweg als inexistent beurteilt. Das Verwaltungsgericht habe mit Urteil vom 11. Juli 2018 erkannt, dass dieser Nachweis der Einschätzungsbehörde für die Steuerperioden 2011 und 2012 offenbar gelungen sei, indem das Gericht ohne Weiteres angenommen habe, der Pflichtige habe in den betreffenden Steuerperioden eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt. Der Nachweis eines Rechtsmissbrauchs in Form einer Steuerumgehung obliege jedoch dem Fiskus, welcher für die vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden keinen solchen Nachweis erbracht habe. Demgegenüber hätte die Einschätzungsbehörde die Verhältnisse in den Jahren 2015–2017 gestützt auf den Untersuchungsgrundsatz neu untersuchen müssen.

3.3 Diesen Vorbringen der Pflichtigen ist zu entgegnen, dass eine durch den Pflichtigen begangene Steuerumgehung weder Gegenstand des vorliegenden noch der früheren Verfahren vor dem Verwaltungsgericht war. Die Kritik des Pflichtigen, gemäss welcher das Verwaltungsgericht eine selbständige Erwerbstätigkeit seinerseits in den Steuerperioden 2011 und 2012 im Urteil vom 11. Juli 2018 (SB.2017.00117) "ohne Weiteres" angenommen und den Nachweis einer Steuerumgehung als erbracht erachtet habe, ist mit Blick auf den Entscheid des Bundesgerichts vom 20. Juni 2019 (2C_689/2018) gänzlich verfehlt. Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid SB.2017.00117 weder das Vorliegen einer Steuerumgehung konkret beurteilt noch unbegründet eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Kanton Zürich bestätigt. Vielmehr erachtete das Bundesgericht die Erwägungen des Verwaltungsgerichts als bundesrechtskonform und ausführlich begründet, weshalb es die dagegen erhobene Beschwerde abwies (vgl. BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018, E. 4.2.4 und E. 4.4). Auf die betreffenden Vorbringen ist daher nicht weiter einzugehen.

3.4 Zu beurteilen war und ist vielmehr, ob der Pflichtige in den streitbetroffenen Steuerperioden wie in den Vorjahren weiterhin eine selbständige Erwerbstätigkeit als … in einer im Kanton Zürich gelegenen Betriebsstätte ausübte. Diesbezüglich ist entscheidend, ob sich die Faktenlage im Vergleich zu den Vorjahren massgeblich verändert hat. Da der Pflichtige unbestrittenermassen auch in den Jahren 2015–2017 operativ als … im Kanton Zürich tätig war, gilt der Fortbestand der bisherigen Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich. Das kantonale Steueramt war daher nicht gehalten, nähere Untersuchungen vorzunehmen, sondern es oblag vielmehr den Pflichtigen, dem Steueramt allfällig veränderte Verhältnisse darzulegen und hierdurch eine vollständige und richtige Veranlagung sicherzustellen (vgl. E. 2.3). Somit ist zu prüfen, ob den Pflichtigen ein entsprechender Nachweis gelungen ist.

3.5 Wie bereits vor der Vorinstanz berufen sich die Pflichtigen hierzu auf die Einschätzung eines für den Kanton Schwyz tätigen Steuerrevisors. Letzterer kam gestützt auf eine Domizilrevision bei der J AG am 19. November 2020 zum Schluss, der im Kanton Zürich durch den Pflichtigen erzielte Umsatz sei im Kanton Schwyz zu besteuern. Im betreffenden Schreiben vom 21. Dezember 2020 nimmt er jedoch weder konkret auf die Steuerjahre 2015–2017 Bezug, noch führt er näher aus, inwiefern veränderte Verhältnisse im Vergleich zu den Vorjahren vorlägen. Stattdessen qualifiziert er die J AG pauschal als operative Gesellschaft und nicht als blosse Fakturierungsgesellschaft. Diese Beurteilung ist für die Steuerbehörden des Kantons Zürich nicht verbindlich.

3.6 Zur Darlegung veränderter Verhältnisse berufen sich die Pflichtigen weiter auf die Umsetzung von "Änderungen im Geschäftsmodell" der J AG per 1. Januar 2015. Sie beziehen sich dabei auf den Erhalt einer Berufshaftpflichtversicherung sowie einer Betriebsbewilligung der J AG von der Zürcher Gesundheitsdirektion und auf ihren Beitritt zum Rahmenvertrag TARMED. Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, aus diesen Umständen folge lediglich, dass damit die formell-rechtlichen Hindernisse für die J AG an der medizinischen Leistungserbringung im Kanton Zürich beseitigt worden seien. Hingegen könne dadurch noch keineswegs auf eine effektive Erbringung medizinischer Leistungen allein durch die J AG im Kanton geschlossen werden. Hierzu sei nach wie vor auch der Pflichtige befähigt gewesen, weshalb die besagten formellen Kriterien für die fragliche Abgrenzung nicht entscheidend sein könnten. Mit diesen zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen setzen sich die anwaltlich vertretenen Pflichtigen in ihrer Beschwerdeschrift nicht näher auseinander, weshalb in diesem Punkt bereits zufolge unzureichender Substanziierung nicht auf die Beschwerde einzutreten ist.

3.7

3.7.1 Die Infrastruktur der J AG sowie ihr Aussenauftritt sprechen nach Ansicht der Vorinstanz gegen veränderte Verhältnisse. Diesbezüglich erwog die Vorinstanz die J AG sei an der K-Strasse in G (SZ) domiziliert, an derselben Adresse, an welcher der Pflichtige mit anderen Fachärzten auch die "Klinik F" betreibe. Bei der "Klinik F" handle es sich um eine ambulante medizinische Institution mit einem umfassenden Angebot im Bereich der …, bei welcher mehrere Fachärzte tätig seien. Bezüglich Operationen in stationären Einrichtungen bestehe eine Zusammenarbeit mit verschiedenen Belegarztspitälern in den Kantonen Schwyz und Zürich. Die "Klinik F" sei sofort als Klinik erkennbar und verfüge über einen für eine medizinische Institution üblichen Internetauftritt mit Angaben zu ihrem Leistungsangebot und zur bei ihr tätigen Ärzteschaft. Für die J AG sei dagegen lediglich ein Foto eines Büroraums mit drei engen Arbeitsplätzen eingereicht worden, ohne Grundriss der Praxisinfrastruktur. Es sei davon auszugehen, dass keine medizinische Einrichtung vorhanden sei. Die Miete dieses Büros sei mit monatlich Fr. … ausgewiesen. Die J AG sei auf der Klingel wie auch auf der "Bürotüre" zusammen mit einer weiteren Gesellschaft aufgeführt. Den Briefkasten teile sie gar mit mehreren Gesellschaften. Während der Webauftritt der J AG suggeriere, dass die Gesellschaft am fraglichen Standort wahrnehmbar sei, sei vor Ort jedoch einzig die "Klinik F" wahrnehmbar. Auch lasse der auf der Internetseite der J AG publizierte Text nicht auf die Erbringung medizinischer Dienstleistungen durch die Gesellschaft selbst schliessen, werde doch lediglich das Organisieren von erfahrenen Operateuren und Assistenzen für … bei Bedarf einer Klinik aufgeführt. Aufgrund dieser Umstände kam die Vorinstanz zum Schluss, der rudimentäre Webauftritt sei per 2016 mit Blick auf die steuerliche Problematik erstellt worden. Insgesamt verfüge die J AG am angegebenen Standort weder über eine medizinische Einrichtung noch sei sie dort als Erbringerin medizinischer Dienstleistungen erkennbar.

3.7.2 Die Pflichtigen setzen sich mit den betreffenden Erwägungen der Vorinstanz kaum auseinander. Hinsichtlich des Aussenauftritts der J AG wenden sie einzig ein, es sei steuerlich nicht hinzunehmen, dass die "Klinik F" mit dem Renommee des Pflichtigen für ihr eigenes Institut Werbung betreibe. Zur (nicht) vorhandenen Infrastruktur der J AG führen sie lediglich aus, eine solche sei im Kanton Schwyz gar nicht erforderlich, da sie ansonsten doppelt vorhanden wäre.

3.7.3 Dass der rudimentäre Webauftritt der J AG per 2016 im Hinblick auf die vorliegende Steuerproblematik erstellt worden ist, bestreiten die Pflichtigen nicht konkret. Ihre übrigen Ausführungen deuten ebenfalls auf eine Tätigkeit der J AG als blosse Fakturierungsgesellschaft in den Steuerperioden 20152017 hin. So hatten die bei der Gesellschaft angestellten Ärzte die vereinbarten Leistungen unbestritten in den Räumlichkeiten der "Klinik F" zu vollbringen. Entsprechend konnte die J AG keine Abrechnungen über medizinische Leistungen vorweisen, welche an ihrem Standort im Kanton Schwyz erbracht worden wären. Die Auflage der Vorinstanz, mittels welcher die Pflichtigen zur Einreichung von durch die J AG ausgestellten Leistungsabrechnungen an Patienten und Patientinnen oder an Krankenversicherer aufgefordert wurden, erfüllten sie nicht. Die Pflichtigen hatten sodann auch keine überzeugende Erklärung, weshalb die wissenschaftlichen Arbeiten und Fachpublikationen der bei der J AG angestellten Ärzte einzig auf der Webseite der "Klinik F" aufgeführt sind. Im Zusammenhang mit Abrechnungen der in der "Klinik H" erbrachten Leistungen erfolgten zwar nach wie vor Gutschriften auf das Konto der J AG, das betreffende Konto wurde jedoch (wie bis anhin) als "Kontokorrent Gastarzt" bezeichnet.

Gesamthaft ist es den Pflichtigen somit nicht gelungen, für die Steuerperioden 2015–2017 die Erbringung medizinischer Leistungen durch die J AG nachzuweisen. Es liegen folglich keine veränderten Verhältnisse vor, welche eine Beendigung der beschränkten Steuerpflicht der Pflichtigen im Kanton Zürich bzw. ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit im Kanton begründen.

Die Beschwerde ist folglich abzuweisen.

4.1 Gemäss § 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) bemisst sich die Gerichtsgebühr nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert (§3 Abs. 1 GebV VGr).

4.2 Die Pflichtigen beantragen, die durch die Vorinstanz erhobene Gerichtsgebühr im Fall der Abweisung der Beschwerde auf Fr. 12'760.- zu reduzieren.

4.3 Die Gerichtsgebühr des vorinstanzlichen Verfahrens berechnet sich aus der Differenz der Steuerschuld, wie sie sich aus dem Einspracheentscheid ergäbe, und derjenigen, die bei antragsgemässer Gutheissung des Rechtsmittels resultieren würde. Ihre Steuerpflicht im Kanton Zürich in den Steuerperioden 2015–2017 wird durch die Pflichtigen bestritten. Sie stellen sich somit auf den Standpunkt, in den betreffenden Steuerperioden keine im Kanton Zürich steuerbaren Einkünfte erzielt zu haben, da der Pflichtige keiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Kanton nachgegangen sei. Folglich würde im Kanton Zürich eine Steuerschuld von Fr. ... resultieren. Demgegenüber geht der Beschwerdegegner von steuerbaren Einkünften des Pflichtigen im Kanton Zürich in den fraglichen Steuerperioden gemäss Erwägung I. C. aus. Gestützt auf diese Grundsätze berechnete die Vorinstanz eine Gerichtsgebühr in Höhe von Fr. 18'000.-.

4.4 Die Pflichtigen wenden hiergegen ein, der Streitwert sei im konkreten Fall tiefer, da bei einer Gutheissung der Beschwerde gegen den Kanton Zürich dieselben Steuerfaktoren im Kanton Schwyz mit Fr. … besteuert würden. Mit dieser Argumentation verkennen sie jedoch, dass die Frage, ob und in welchem Umfang die Pflichtigen in den Steuerperioden 2015–2017 im Kanton Schwyz steuerbar sind, nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Hierfür wäre das Verwaltungsgericht Zürich nicht zuständig. Massgebend für die vorinstanzliche Streitwertberechnung sind einzig die im Kanton Zürich in Frage stehenden Steuern. Die durch die Vorinstanz erhobene Gerichtsgebühr ist folglich nicht zu beanstanden. Sie erweist sich als korrekt und angemessen im Vergleich zu Fällen mit demselben Streitwert.

4.5 Da die vorgenannten gesetzlichen Bestimmungen und Erwägungen auch für die Festsetzung der Gerichtsgebühr des Verwaltungsgerichts gelten, ist diese auf Fr. 18'700.- festzusetzen.

4.6 Beim dargelegten Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

Die Beschwerde SB.2023.00124 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 18'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 18'840.-- Total der Kosten.

Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt I;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Staats- und Gemeindesteuern 2015-2017

Regest

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