Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2023.00040
Urteil
der 2. Kammer
vom 27. März 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,
B,
Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
dieser vertreten durch C,
Beschwerdeführende,
gegen
Gemeinde D, vertreten durch das Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Steuerbezug
(Schlussrechnung, Staats- und Gemeindesteuern 2017,**
separate Jahressteuer für Kapitalleistung),
hat sich ergeben:
I.
Am 24. Oktober 2017 tätigte A einen Vorbezug von Fr. 950'000.- zum Zwecke der Wohneigentumsförderung (WEF-Vorbezug). Mit Einschätzungsentscheid vom 27. Dezember 2017 verfügte das kantonale Steueramt die Besteuerung dieses Bezugs als Kapitalleistung zum Satz von Fr. 95'000.- getrennt vom übrigen Einkommen der Eheleute A/B (nachfolgend: die Pflichtigen) gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Gestützt darauf erliess die Gemeinde D am 11. Januar 2018 eine Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 für diese Kapitalleistung über Fr. 93'755.30.
Am 24. Dezember 2020 tätigte A eine Rückzahlung eines Teilbetrags der bezogenen Kapitalleistung an die Vorsorgeeinrichtung in Höhe von Fr. 250'000.-. Daraufhin erliess die Gemeinde D am 4. Februar 2021 eine neue Schlussrechnung, mit welcher sie diejenige vom 11. Januar 2018 ersetzte: Mit der Schlussrechnung wurde für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 eine Kapitalleistung von Fr. 700'000.- zum Satz von Fr. 95'000.- als Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen in Rechnung gestellt, woraus ein Steuerbetrag von Fr. 69'082.85 resultierte. Hiervon brachte das Gemeindesteueramt den bereits bezahlten Betrag von Fr. 93'755.30 in Abzug und berechnete ein Guthaben der Pflichtigen in Höhe von Fr. 24'672.45.
Gegen diese Schlussrechnung liessen die Pflichtigen Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben. Das kantonale Steueramt leitete die Einsprache der Gemeinde D zur Beurteilung weiter. Dieses wies sie mit Entscheid vom 19. März 2021 ab.
II.
Einen dagegen erhobenen Rekurs wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 16. März 2023 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 2. Mai 2023 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, die korrigierte Schlussrechnung der Gemeinde D vom 4. Februar 2021 hinsichtlich der separaten Jahressteuern 2017 auf die Kapitalleistung bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern sei aufzuheben. Es sei eine neue Schlussrechnung zu erlassen, in der die Kapitalleistung von Fr. 700'000.- zu einem Steuersatz von Fr. 70'000.- zu besteuern sei, woraus ein Steuerbetrag von Fr. 56'574.20 und ein Steuerguthaben zugunsten der Pflichtigen von Fr. 37'181.10 resultiere. Die Differenz zum bereits zurückbezahlten Betrag in Höhe von Fr. 12'508.65 sei den Pflichtigen inklusive Zinsen zu überweisen. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Das kantonale Steueramt beantragte am 12. Mai 2023 die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdegegnerin liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens ist einzig die Schlussrechnung über die Staats- und Gemeindesteuern 2017; die Schlussrechnung hinsichtlich der direkten Bundessteuer wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen.
2.
2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2 Im Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. StG können nur Mängel gerügt werden, die der Schlussrechnung selbst einschliesslich der darin enthaltenen Zinsrechnungen anhaften; hingegen kann das Verwaltungsgericht keine Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff. StG).
3.
3.1 Art. 83a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) regelt die steuerliche Behandlung der Wohneigentumsförderung und statuiert, dass der Vorbezug als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar ist.
Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) schreibt vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Laut § 37 Abs. 1 Satz 1 der vorliegend massgeblichen Fassung des StG (aStG; in Kraft bis 31. Dezember 2021) werden Kapitalleistungen gemäss § 22 aStG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer mindestens 2 Prozent beträgt. Die progressive Besteuerung gilt demgemäss auch im Bereich der privilegierten Besteuerung von Kapitalleistungen.
Es ist zulässig, bloss Teilrückzahlungen des WEF-Vorbezugs zu tätigen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV]). Art. 83a Abs. 2 BVG regelt, dass der Steuerpflichtige bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs verlangen kann, dass ihm die beim Vorbezug bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Diese Regelungen gelten sowohl für die direkten Steuern des Bundes als auch für diejenigen der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Die WEFV, welche das BVG konkretisiert, regelt, dass bei Rückzahlung des Vorbezugs der bezahlte Steuerbetrag ohne Zins zurückerstattet wird (Art. 14 Abs. 2 WEFV). In Anbetracht dessen, dass bloss ein Teil des bezogenen WEF-Betrags zurückgezahlt werden kann, muss auch eine Teil-Rückerstattung des bezahlten Steuerbetrags zulässig sein. Bei einer Teil-Rückzahlung muss entsprechend dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck von Art. 83a Abs. 2 BVG und Art. 14 Abs. 2 WEFV, derjenige Steuerbetrag zurückerstattet werden, der für den zurückbezahlten WEF-Bezugs-Anteil geleistet wurde.
3.2 Im angefochtenen Entscheid führt das kantonale Steueramt aus, da sich weder in den einschlägigen Gesetzen noch in den dazugehörigen Kommentaren eine konkrete Regelung zur Berechnung des Steuerbetrags finde, der aufgrund einer Rückzahlung des Vorbezugs resultiere, habe der Kanton diesbezüglich eine eigenständige Praxis hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern entwickelt. Diese stehe nicht im Widerspruch zu den gesetzlichen Bestimmungen und sei daher nicht zu beanstanden. Daran ändere auch nichts, dass für die Rückerstattung der direkten Bundessteuern eine abweichende Berechnungsmethode angewendet werde. In der streitbetroffenen Schlussrechnung sei, entsprechend der für die Staats- und Gemeindessteuern geltenden Praxis, zur Berechnung der verbleibenden Steuer als satzbestimmendes Einkommen ein Zehntel der gesamten, ursprünglich bezogenen Kapitalleistung herangezogenen worden, hier Fr. 95'000.-.
Demgegenüber stellen sich die Pflichtigen auf den Standpunkt, im Fall einer Teilrückzahlung dürfe nur der tatsächlich nach der Rückzahlung noch bezogene Betrag zum Satz desselben besteuert werden. Es gebe keine Rechtfertigung dafür, dass ein Steuerpflichtiger, welcher eine Teilrückzahlung leiste, schlechter gestellt werde als ein anderer Steuerpflichtiger, der von Beginn an nur den nach Teilrückzahlung noch verbliebenen Vorbezugs-Anteil behalte. Die beantragte Berechnungsmethode entspreche denn auch der Praxis, die der Kanton Zürich hinsichtlich der direkten Bundessteuer anwende und diverse andere Kantone ebenso; eine Harmonisierung zwischen den Kantonen dürfe erwartet werden.
4.
4.1 Kernfrage des Verfahrens bildet die Rechtsfrage nach der rechtmässigen rechnerischen Ausgestaltung der Steuerrückzahlungen: Nach dem Verständnis der Pflichtigen statuiert das Gesetz, dass ein Steuerpflichtiger bei einer teilweisen Rückzahlung eines Vorbezugs so gestellt werden soll, wie wenn er von Beginn an nur den nach Teilrückzahlung noch offenen Vorbezug getätigt hätte – dabei würde die Rückabwicklung unter Berücksichtigung der Progression gewährt. Demgegenüber soll die Rückabwicklung nach dem Verständnis der Steuerbehörden aufgrund einer proportionalen Berechnung im Verhältnis zum ursprünglich bezahlten Steuerbetrag erfolgen – danach soll der Steuerpflichtige nur das Steuerbetreffnis zurückerhalten, das unter weiterer Berücksichtigung der Gesamtprogression des Bezugs auf den zurückbezahlten Betrag entfällt.
4.2 Die Ermittlung des Normsinns ist anhand der klassischen Auslegungsmethoden vorzunehmen. Ausgangspunkt der Auslegung einer Norm bildet ihr Wortlaut. Vom daraus abgeleiteten Sinn ist jedoch abzuweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass der Gesetzgeber diesen nicht gewollt haben kann. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Insoweit wird vom historischen, teleologischen und systematischen Auslegungselement gesprochen (statt vieler VGr, 7. Februar 2024, SB.2023.00042, E. 3.3 und BGE 149 II 158 E. 5.2.1, jeweils mit weiteren Hinweisen).
4.3 Der Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen schreibt vor, bei Rückzahlung des Vorbezugs sei der beim Vorbezug bezahlte Steuerbetrag zurückzuerstatten; hinsichtlich der hier zu beurteilenden Frage, ob dieser massgebliche Steuerbetrag unter Berücksichtigung der Progression oder proportional zum gesamten ursprünglichen Steuerbetreffnis zu ermitteln ist, gibt der Gesetzeswortlaut keinen Hinweis. Vom Wortlaut der Bestimmung wird sowohl das eine als auch das andere Normverständnis umfasst, sodass die grammatikalische Auslegung weder das eine noch das andere Normverständnis auszuschliessen vermag.
In Anwendung der historischen Auslegungsmethode ist die Entstehungsgeschichte der Bestimmung daraufhin zu untersuchen, ob sich daraus Anhaltspunkte auf den Normsinn ergeben. Weder in der Botschaft über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 19. August 1992 (BBl 1992 VI 237) noch in den Gesetzgebungsmaterialien (AB 1993 N 473 ff. und 1496 ff. und AB 1993 S 438 ff. und 747 f.) finden sich Überlegungen oder Äusserungen zur Methode, nach welcher der zurückzubezahlende Steuerbetrag infolge einer Teilrückzahlung zu berechnen sei. Auch die Entstehungsgeschichte der einschlägigen Norm ergibt somit keine Anhaltspunkte für die hier zu beantwortende Frage. Ebenso wenig führt die Anwendung der systematischen Auslegungsmethode zu weiteren Erkenntnissen.
Nach der teleologischen Auslegung hat das Gericht schliesslich nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse. Zweck der Norm ist es, die Besteuerung, die dereinst eingetreten ist, weil ein Anteil des Vorsorgevermögens aus dem steuerbefreiten Vorsorgekreislauf entnommen wurde, im Umfang der Rückführung in den Vorsorgekreislauf rückabzuwickeln. Diesem Normsinn wird sowohl entsprochen, wenn der zurückerstattete Steuerbetrag proportional zum ursprünglichen Steuerbetreffnis berechnet wird als auch, wenn die Berechnung unter Berücksichtigung der Progression erfolgt.
Nach dem Gesagten kommt das Gericht zum Schluss, dass die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen nach den anerkannten Methoden mit Blick auf die hier zu entscheidende Frage zu keiner eindeutigen Erkenntnis führt, wonach eine der beiden Norminterpretationen die einzig rechtmässige wäre.
4.4 Soweit ersichtlich hat sich die Rechtsprechung in der Vergangenheit noch nicht mit der vorliegend zu klärenden Rechtsfrage befasst. Demgegenüber finden sich in der Doktrin und der Verwaltungspraxis wenige Auseinandersetzungen mit der Fragestellung. Soweit ersichtlich, vertreten die meisten – ausdrücklich oder implizit – die Auffassung, dass bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen Betrags der Steuerbetrag im Verhältnis zum Vorbezug zurückzuerstatten ist (Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener/Peter Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A., Muri/Bern 2011, S. 217; Jacques-André Schneider/Nicolas Merlino/Didier Mange, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. A., Bern 2019, Art. 83a N. 19). Die proportionale Berechnungsmethode des zurückzuerstattenden Betrags wird auch in der Loseblattsammlung der Schweizerischen Steuerkonferenz (Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Muri/Bern 2002–2017, A.3.2.1) dargelegt und anhand des Berechnungsbeispiels explizit erläutert. Auch das Kreisschreiben Nr. 17 zur Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2007 (Kreisschreiben Nr. 17), welches auf die genannte Loseblattsammlung Bezug nimmt, weist die kantonalen Behörden in Ziffer 2.2 lit. a an, bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen Betrags den Steuerbetrag im Verhältnis zum Vorbezug zurückzuerstatten. Angesichts dessen, dass sich die gesetzlichen Grundlagen für die Besteuerung und insbesondere der Steuerrückerstattung von WEF-Bezügen im BVG und in der WEFV finden, ist dem Kreisschreiben durch die Steuerverwaltung auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern Beachtung zu schenken.
5.
5.1 Vorliegend wurde im Jahr 2017 ein Betrag von Fr. 950'000.- bezogen, der gesamthaft mit einem Betrag von Fr. 93'755.- besteuert wurde. In der angefochtenen Schlussrechnung wurde der Anteil des Steuerbetrags, der für den zurückbezahlten Bezugs-Anteil von Fr. 250'000.- bezahlt wurde, in Anwendung der proportionalen Berechnungsmethode ermittelt: Fr. 250'000.- von Fr. 950'000.- entsprechen 5/19. 5/19 des geleisteten Steuerbetrags von Fr. 93'755.- entsprechen Fr. 24'672.40. Entsprechend verfügte das kantonale Steueramt die Rückerstattung von Fr. 24'672.40.
Nachdem die Gesetzesauslegung weder das eine noch das andere Normverständnis ausschliesst, kommt das Gericht zum Schluss, dass die vom kantonalen Steueramt angewendete proportionale Berechnungsmethode vor dem Gesetz standhält.
5.2 Hinsichtlich des durch die Pflichtigen sinngemäss geltend gemachten Verstosses gegen das Gebot der Rechtsgleichheit zulasten desjenigen Steuerpflichtigen, der zunächst einen höheren WEF-Betrag bezieht und einen Teil davon später zurückbezahlt, im Vergleich zu demjenigen, der von Beginn an bloss den verbliebenen WEF-Betrag bezieht, ist Folgendes entgegenzuhalten: Die höhere Besteuerung des Ersteren lässt sich mit dem (zumindest bis zu einer allfälligen Teilrückzahlung) höheren dem Vorsorgekreislauf ausnahmsweise entnommenen Betrag und der folglich höheren dem Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Liquidität sachlich begründen. Sie steht im Einklang mit der verfassungsmässig vorgesehenen progressiven Besteuerung, mit welcher die Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) angestrebt wird.
5.3 Wie einleitend erwähnt, ist die Schlussrechnung hinsichtlich der direkten Bundessteuer nicht Gegenstand dieses Verfahrens, weshalb daraus nichts für das vorliegende Verfahren abgeleitet werden kann. Es ist ausserdem darauf hinzuweisen, dass der Wortlaut der Bestimmungen von Art. 38 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) einerseits und § 37 Abs. 1 Satz 1 aStG andererseits, die Grundlage für die hier zu beurteilende Fragestellung bilden, nicht identisch ist. Schliesslich sieht das Kreisschreiben Nr. 17 vor, die Rückerstattung der direkten Bundessteuern nach der proportionalen Berechnungsmethode vorzunehmen (vgl. E. 4.4).
Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 1'570.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
a) die Parteien;
b) das kantonale Steueramt, Bezugsdienst;
c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.