kommunale Steuerausscheidung 2019 (2. Rechtsgang)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00115

Urteil

des Einzelrichters

vom 21. August 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

1. A,

2. B,

vertreten durch C AG

Beschwerdeführende,

gegen

Stadt D, vertreten durch das Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

und

Gemeinde E, vertreten durch das Steueramt,

Mitbeteiligte ,

betreffend kommunale Steuerausscheidung 2019,

hat sich ergeben:

I.

A. A (nachstehend der Pflichtige) und B (nachstehend die Pflichtige) sind miteinander verheiratet. Der Wohnsitz des Pflichtigen befindet sich in D, derjenige der Pflichtigen in E. In der Steuererklärung 2019 wurde in Ziff. 60 angemerkt: "Die Ehefrau B ist in E, F-Strasse 01, wohnhaft./Ausscheidung siehe Beilage".

B. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid vom 6. Mai 2021 für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmendes Einkommen Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmendes Vermögen Fr. …) gemeinsam ein. Dabei wurden die Haupterwerbseinkünfte der beiden Pflichtigen international ins Land G ausgeschieden. Dem Kanton Zürich wurden lediglich die Nebenerwerbseinkünfte der Pflichtigen sowie das bewegliche Vermögen bzw. die Erträge daraus zugewiesen.

Mit Schreiben vom 11. Mai 2021 liessen die Pflichtigen durch ihren Vertreter unter Hinweis auf § 191 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bedingte Einsprache erheben, für den Fall, dass die Stadt D einen Vorausanteil von 1⁄5 beanspruche. Aufgrund des diesbezüglichen Verzichts wurde die Eingabe nicht als Einsprache behandelt.

Basierend auf dem Einschätzungsentscheid vom 6. Mai 2021 eröffnete das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Entscheid vom 30. Juni 2021 die Ausscheidungsgrundlagen 2019. In diesem Entscheid wurden die Nebenerwerbseinkünfte der Ehefrau sowie das bewegliche Vermögen und die Erträge daraus je hälftig den beiden Steuergemeinden D und E zugewiesen.

Dagegen erhoben die Pflichtigen am 5. Juli 2021 Einsprache und beantragten, dass die Nebenerwerbseinkünfte der Pflichtigen ausschliesslich deren Wohnsitz (E) zuzuordnen seien. Das kantonale Steueramt wies diese Einsprache mit Entscheid vom 30. Juli 2021 ab, indem es daran festhielt, dass je die Hälfte der Nebenerwerbseinkünfte der Pflichtigen sowie des beweglichen Vermögens und der Erträge daraus den beiden Steuergemeinden D und E zugewiesen werden.

C. Die Pflichtigen rekurrierten am 5. August 2021 gegen diesen Entscheid und beantragten im Wesentlichen dasselbe wie im Einspracheverfahren. Mit Entscheid vom 23. November 2021 hiess das Steuerrekursgericht diesen Rekurs teilweise gut und wies die Sache zur etwaigen Neufestlegung der Steuerausscheidungsgrundlagen nach rechtskräftiger Erledigung des Einschätzungsverfahrens der Steuerperiode 2019 an das kantonale Steueramt zurück.

D. In der Folge behandelte das kantonale Steueramt die bedingt erhobene Einsprache vom 11. Mai 2021 und wies diese mit Entscheid vom 10. Januar 2022 ab. Für die Staats- und Gemeindesteuern wurde wiederum ein steuerbares Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und ein steuerbares Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festgelegt. Schliesslich verwies es die Pflichtigen für die von ihnen gemachten Vorbringen in das interkommunale Steuerausscheidungsverfahren.

Mit Schreiben vom 8. März 2022 ersuchten die Pflichtigen um Stellung der Ausscheidungsgrundlagen auf Basis des zwischenzeitlich rechtskräftigen Einspracheentscheides vom 10. Januar 2022. Infolgedessen legte das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 31. März 2022 die Steuerausscheidungsgrundlagen 2019 fest. Darin wurden die im Kanton Zürich steuerbaren Einkünfte und Vermögenswerte je hälftig den beiden Hauptsteuerdomizilen D und E zugewiesen.

E. Dagegen erhoben die Pflichtigen am 5. April 2022 Einsprache und beantragten, das übrige Einkommen (Nebenerwerbseinkommen der Pflichtigen) sei dem Wohnsitz der Pflichtigen in E zuzuordnen. Das kantonale Steueramt wies diese Einsprache mit Entscheid vom 20. Mai 2022 ab und hielt an der hälftigen Aufteilung des Nebenerwerbseinkommens der Pflichtigen sowie des beweglichen Vermögens und der daraus erzielten Erträge auf die beiden Wohnsitzgemeinden D und E fest.

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 29. November 2022 ab, soweit es darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Dezember 2022 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. November 2022 sei aufzuheben und der Entscheid des kantonalen Steueramts sei in Bezug auf die Zuteilung des steuerbaren Einkommens an die Gemeinden aufzuheben. Es sei festzustellen, dass das Erwerbseinkommen aus einem Verwaltungsratsmandat der Pflichtigen im Rahmen der Gemeindesteuerausscheidung der Gemeinde E zuzuteilen sei, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das Steueramt der Stadt D mit Beschwerdeantwort vom 20. Januar 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Pflichtigen reichten am 31. Januar 2023 eine Vernehmlassung ein.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

Vorliegend ist unbestritten, dass die Pflichtigen in einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe leben und während der hier zu beurteilenden Steuerperiode ihren Wohnsitz an unterschiedlichen Domizilen im Kanton Zürich hatten. Umstritten ist jedoch, wie das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Pflichtigen aufzuteilen ist.

2.1

2.1.1 Die interkommunale Steuerausscheidung wird im Kanton Zürich in einem dem Einschätzungsverfahren nachgelagerten Verfahren (sog. Steuerausscheidungsverfahren) festgelegt (§ 193 StG). Dabei bilden die im Einschätzungsverfahren festgesetzten Steuerfaktoren die Grundlage für die Ermittlung der interkommunalen Ausscheidungsgrundlagen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 194 N. 5).

2.1.2 Rechtlich und tatsächlich in ungetrennter Ehe lebende Ehegatten werden als Einheit besteuert und ihr Einkommen und Vermögen werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition; § 7 Abs. 1 StG). Die Faktorenaddition findet ihre Rechtfertigung darin, dass die Ehe nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch – und dies ist für das Steuerrecht, das wirtschaftliche Vorgänge zu beurteilen hat, in erster Linie wichtig – eine wirtschaftliche Einheit darstellt, indem die Ehepartner die vorhandenen Mittel gemeinsam verwenden (gemeinsame Mittelverwendung). Die wirtschaftliche Einheit wird in der Regel erst bei einer (rechtlichen oder tatsächlichen) Trennung aufgehoben (vgl. Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 7 N. 1 ff.). Eine tatsächliche Trennung liegt bei einer räumlichen Trennung vor, die mit der getrennten Verwendung der Mittel verbunden ist. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ gegeben sein, wobei zusätzlich verlangt wird, dass die Trennung (in räumlicher und finanzieller Hinsicht) auf eine längere Dauer (mind. ein Jahr) angelegt ist. Diesfalls fehlen die Grundlagen, welche die Gemeinschaft der Ehegatten als wirtschaftliche Einheit im Sinn einer Erwerbs- oder Verbrauchsgemeinschaft erscheinen lassen (vgl. Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 7 N. 8 ff.).

2.1.3 Bei Ehegatten, welche zwar rechtlich in ungetrennter Ehe leben (und somit gemeinsam eingeschätzt werden, mit der Folge, dass die beiden Ehegatten wie eine steuerpflichtige Person behandelt werden), jeder Ehegatte aber über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz innerhalb des Kantons verfügt, kommen die interkantonalen Ausscheidungsgrundsätze nach § 7 Abs. 2 StG zur Anwendung (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 191 N. 3). Bei getrennten Hauptsteuerdomizilen mit gleichzeitigem Weiterbestehen der ehelichen Gemeinschaft ist das beiden Eheleuten zufliessende Erwerbseinkommen und das ihnen gehörende bewegliche Vermögen (inkl. Erträgen) zwischen den betroffenen Kantonen aufzuteilen (Repartition). Dabei werden die Faktoren gestützt auf die Ehegattenbesteuerung zusammengezählt. In der Regel besteht diese Ausscheidung in einer quotenmässigen, zumeist hälftigen Teilung der Steuerhoheit. Diese umfasst alle der Besteuerung unterliegenden Elemente mit Ausnahme ausserkantonaler Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten und ausserkantonalen Grundeigentums (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]). Die hälftige Teilung rechtfertigt sich namentlich für weitgehend getrennt lebende Ehegatten, welche die Kosten für Lebensunterhalt und Wohnung indessen aus gemeinsamen Mitteln bestreiten. Dieselbe Ausscheidung scheint angemessen, wenn einer der Gatten über kein Erwerbseinkommen verfügt (vgl. BGE 121 I 14 E. 6c mit weiteren Hinweisen). Von der hälftigen Teilung kann in Sonderfällen (wenn z. B. gemeinsame Kinder am Wohnsitz eines der beiden Ehegatten eine Schule besuchen, bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten und nur beschränkter Zusammenlegung der Mittel) abgewichen werden. Hat einer der Ehegatten ein Spezialdomizil (Geschäftsort, Liegenschaft), ist das Vermögen und der Ertrag daraus ausschliesslich dem Kanton zuzuweisen, in welchem das Spezialsteuerdomizil besteht. In der Praxis zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht wird die Steuerteilung bei getrennten Hauptsteuerdomizilen mitunter auch so vorgenommen, dass der Wohnsitzkanton jedes Ehegatten das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und das bewegliche Vermögen (inkl. Erträgen) des auf seinem Gebiet wohnenden Ehegatten zum Gesamtsteuersatz besteuern kann. Diese Art der Besteuerung findet jedoch nur dann Anwendung, wenn jeder Ehegatte den Unterhalt im Wesentlichen aus seinem Einkommen bestreitet (vgl. BGE 121 I 14 E. 6c; BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, E. 2.5; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 7 N. 32).

2.2 Die Pflichtigen machen geltend, dass die Vorinstanz fälschlicherweise davon ausgehe, dass die Frage, ob die Hälfte des schweizerischen Erwerbseinkommens der Pflichtigen, wohnhaft in E, der Stadt D zugeteilt werden soll, im Einschätzungsverfahren zu entscheiden sei. Die Zuteilung habe jedoch im Rahmen der interkommunalen Steuerausscheidung zu erfolgen. Das kantonale Gesetz habe hierzu keinerlei Vorschriften, weshalb subsidiär das interkantonale Recht zur Anwendung gelange. Gemäss interkantonalem Recht würden, wenn jeder Ehegatte seinen Lebensunterhalt im Wesentlichen aus seinem Einkommen bestreite, die Wohnsitzkantone das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und das bewegliche Vermögen (inkl. Erträge) des jeweiligen Ehegatten zum Gesamtsteuersatz besteuern (mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts StE A 24.24.3 Nr. 2). Das gelte daher auch für die interkommunale Steuerausscheidung. Die Pflichtigen hätten beide über genügend Einkommen verfügt, weshalb das Einkommen der Pflichtigen nur der Gemeinde E zuzuweisen sei.

2.3

2.3.1 Entgegen dem Einwand der Pflichtigen trifft nicht zu, dass die Zuteilung des schweizerischen Einkommens der Pflichtigen bereits im Einschätzungsverfahren vorgenommen wurde. Im Einschätzungsverfahren wurde lediglich die Frage beantwortet, ob sich die Pflichtigen in einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe befinden und ihre Mittel gemeinsam nutzen. Wie die Vorinstanz sowie die Beschwerdegegnerin zutreffend festgehalten haben, ist Voraussetzung für die Ehegattenbesteuerung, dass eine rechtlich und tatsächlich ungetrennte Ehe mit gemeinsamer Mittelverwendung besteht (vgl. § 7 Abs. 1 StG). Die Pflichtigen wurden im rechtskräftig abgeschlossenen Einschätzungsverfahren als Ehegatten eingeschätzt, weshalb mit der Vorinstanz festzustellen ist, dass die Ehe der Pflichtigen in der hier zu beurteilenden Steuerperiode nicht nur rechtlich und tatsächlich ungetrennt war, sondern die Pflichtigen auch ihre Mittel gemeinsam nutzten. Es wäre an den rechtskundig vertretenen Pflichtigen gelegen, im Einschätzungsverfahren geltend zu machen und mit entsprechenden Beweismitteln zu belegen, dass keine gemeinsame Mittelverwendung vorliegt. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen ergibt sich solches nicht bereits aus den Angaben in der Steuererklärung. Die Pflichtigen haben auch kein Rechtsmittel gegen den Einschätzungsentscheid erhoben, womit diese Frage rechtskräftig beantwortet worden ist.

2.3.2 In einem weiteren Schritt stellt sich die Frage nach der interkommunalen Steuerausscheidung. Die in der Einschätzung festgelegten Steuerfaktoren sind für die interkommunale Steuerausscheidung verbindlich, ansonsten es, wie die Beschwerdegegnerin zurecht einwendet, zu Diskrepanzen zwischen dem Einschätzungsentscheid und dem Entscheid über die interkommunale Steuerausscheidung kommen kann (vgl. E 2.1.1). Es kann deshalb im nachgelagerten Steuerausscheidungsverfahren nicht mehr darüber befunden werden und ist für die Steuerausscheidungsgrundlagen daher von einer gemeinsamen Mittelverwendung auszugehen. Wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, zielen die Pflichtigen mit ihrem Vorbringen, wonach jeder der beiden Ehegatten im Wesentlichen für seinen Lebensunterhalt aufkommt, somit am zulässigen Streitgegenstand vorbei. Im Fall von gemeinsam besteuerten Ehegatten mit selbständigem Wohnsitz in verschiedenen Kantonen bestimmen die Regeln zur interkantonalen Steuerausscheidung, dass den beteiligten Kantonen jeweils die Hälfte des beweglichen ehelichen Einkommens und Vermögens zur Besteuerung zuzuweisen ist. Eine abweichende Aufteilung kommt nur in Sonderfällen in Frage (vgl. E. 2.1.3). Das Vorliegen eines solchen machen die Pflichtigen jedoch nicht geltend. Selbst wenn im Rahmen der Steuerausscheidungsgrundlagen von der Einschätzung abgewichen und die Frage, ob eine gemeinsame Mittelverwendung besteht, erneut geprüft würde, wäre den Pflichtigen nicht zu folgen: Wie die Beschwerdegegnerin zutreffend einwendet, wäre die Erfüllung der Voraussetzung für eine vom Regelfall abweichende Beurteilung nach der allgemeinen Beweislastverteilung im Steuerrecht von den Pflichtigen nachzuweisen gewesen, da die abweichende Beurteilung eine geringfügige Steuerersparnis zur Folge hätte (vgl. BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Die Pflichtigen haben jedoch keinen Nachweis für ihre Ansicht erbracht und dieser wäre im vorliegenden Beschwerdeverfahren aufgrund des Novenverbots auch nicht mehr zulässig (vgl. E. 1.2).

Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass sich die Zuweisung des hälftigen Einkommens und Vermögens im Rahmen der interkommunalen Steuerausscheidung als korrekt erweist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Die Kosten sind den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 196 StG), und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 196 StG). Weil der Aufwand für das vorliegende Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen ist, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, ist der Antrag der Stadt D auf Zusprechung einer Parteientschädigung ebenfalls abzuweisen (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG, § 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 196 StG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 740.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Mitbeteiligte;

c) das Steuerrekursgericht;

d) das kantonale Steueramt, Abteilung für Gemeindesteuerausscheidungen;

e) das Sekretariat des kantonalen Steueramts.