Grundstückgewinnsteuer (Kosten- und Entschädigungsfolgen)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00011

Urteil

der Einzelrichterin

vom 18. Mai 2022

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

Stadt A,

vertreten durch Kommission für Grundsteuern

Beschwerdeführerin,

gegen

B AG,

vertreten durch C AG,

Beschwerdegegnerin,

**Grundstückgewinnsteuer

(Kosten- und Entschädigungsfolgen),**

hat sich ergeben:

I.

Am 8. Oktober 2018 verkaufte die B AG das Grundstück Kat.-Nr. 01 (D-Strasse 02 in A, … m2 Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. … an eine einfache Gesellschaft, bestehend aus fünf Gesellschaften. Die Handänderung wurde am 19. Dezember 2018 im Grundbuch eingetragen. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer machte die B AG u. a. wertvermehrende Aufwendungen von Fr. … geltend, die ein nicht bewilligtes Überbauungsprojekt betrafen.

Nach einer Auflage zu Nachweisen betreffend das Bauprojekt und geltend gemachten Anwaltskosten, veranlagte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A in der Folge einen Grundstückgewinn von Fr. … und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest, wobei sie u. a. die geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. … nicht zum Abzug zuliess.

Die dagegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteuern am 5. März 2021 ab. Sie setzte sich dabei eingehend mit der Frage der geltend gemachten Abzugsfähigkeit gemäss § 221 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auseinander und prüfte zudem, ob es sich bei der B AG um eine Liegenschaftenhändlerin handelt und sie deshalb den Abzug unter § 221 Abs. 2 StG hätte geltend machen können, was sie aber aufgrund fehlender Unterlagen, Hinweisen oder Indizien für eine entsprechende Qualifikation verneinte.

II.

Im Rekurs an das Steuerrekursgericht beantragte die B AG erstmals ihre Qualifikation als Liegenschaftenhändlerin, wobei sie hierfür erst in der Replik zahlreiche Beweise erbrachte. In der Folge beantragte die Stadt A die Gutheissung, jedoch unter Auferlegung der Kosten an die B AG, und das Zusprechen einer Parteientschädigung. Die B AG wiederum beantragte die Auferlegung der Kosten an die Gemeinde und eine erhöhte Parteientschädigung, weshalb einzig noch die Kostenverlegung und Parteientschädigungen strittig waren.

Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs in der Folge am 24. Januar 2022 teilweise gut und reduzierte den Grundstückgewinn antragsgemäss nach summarischer Prüfung und setzte die Grundstückgewinnsteuer fest. Die Gerichtskosten auferlegte es zu 19/20 der Stadt A und verpflichtete sie zur Zahlung einer Parteientschädigung an die B AG in der Höhe von Fr. 5'100.-.

III.

Mit Beschwerde vom 2. März 2022 liess die Stadt A dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Verfahrenskosten des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich der B AG aufzuerlegen und es sei dieser keine Parteientschädigung für das Rekursverfahren zuzusprechen. Die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens seien ebenfalls der B AG aufzuerlegen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die B AG auf Abweisung der Beschwerde.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Vorab ist festzuhalten, dass sich das vorliegende Verfahren gemäss dem unmissverständlichen Antrag in der Beschwerde ausschliesslich auf die Verlegung der Rekurskosten und der Zusprechung einer Parteientschädigung beschränkt. Die Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer ist nicht mehr Streitgegenstand. Das vorliegende Verfahren weist damit einen Streitwert auf und fällt deshalb gemäss § 38b Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in die einzelrichterliche Zuständigkeit, da ein Streitwert von Fr. 20'000.- nicht überstiegen wird.

1.1

1.1.1 Die Kostenverlegung im Verfahren vor Steuerrekursgericht wird in § 151 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geregelt. Danach werden die Verfahrenskosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt bzw. – bei teilweiser Gutheissung des Rekurses – anteilsmässig aufgeteilt (Abs. 1). Dem obsiegenden Rekurrenten können die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er das Verfahren durch sein pflichtwidriges prozessuales Verhalten provoziert oder die Untersuchung erschwert hat (Abs. 2). Schliesslich kann von einer Kostenauflage abgesehen werden, wenn besondere Verhältnisse es recht­fertigen (Abs. 3). Für das Zusprechen einer Parteientschädigung gilt das Verwaltungsrechtspflegegesetz (VRG) gemäss § 152 StG sinngemäss und die unterliegende Partei kann im Rekursverfahren zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe des Gegners verpflichtet werden (§ 17 Abs. 2 VRG).

Die Verfahrenskosten sind nach dem Erfolgsprinzip grundsätzlich nach Massgabe des Unterliegens aufzuerlegen, jedoch führt die Anwendung des Verursacherprinzips dazu, dass die obsiegende Partei aufgrund verspäteten Vorbringens von Tatsachen die Kosten zu tragen hat (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. Aufl., Zürich 2021, § 151 N. 11 und 14). Wenn der obsiegende Rekurrent, bei pflichtgemässem Verhalten schon im Einschätzungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre und somit unnötig Kosten verursacht hat, können ihm gestützt auf das Verursacherprinzip die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. Aufl., Zürich 2021, § 151 N. 16 und zum Folgenden). Dies ist dann der Fall, wenn er schuldhaft durch die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten dazu beigetragen hat, dass im früheren Verfahren zu seinen Ungunsten entschieden wurde. Jedoch muss es sich um wesentliche Sachverhaltselemente oder Beweismittel handeln, die er verspätet vorbringt. Da die Steuerbehörde das Recht vom Amtes wegen anzuwenden hat, stellt der Umstand, dass der Rekurrent erst im Rekursverfahren rechtliche Argumente vorbringt, die zu seinem Obsiegen führen, keinen Grund für eine Kostenauflage dar (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. Aufl., Zürich 2021, § 151 N. 16).

1.1.2 In Ergänzung zum Untersuchungsprinzip der Behörde, sind Abzüge als steuermindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, welcher die Beweislast für deren Vorhandensein trägt (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 48 und S. 110). Der Steuerpflichtige hat diese Tatsachen – spätestens im Rekursverfahren – rechtsgenügend darzutun und nachzuweisen (vgl. RB 1987 Nr. 35; 1980 Nr. 69). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 21. August 2013, SB. 2012.00181, E. 2.5, mit Hinweisen [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

1.1.3 Zweck der Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG ist, Personen, die mit Grundstücken handeln, über die Aufzählung in Abs. 1 hinaus, die Anrechnung weiterer mit dem Grundstück zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des Grundstückgewinns geltend zu machen. Hierbei handelt es sich um ein eigentliches Wahlrecht (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. A., Zürich 2021, § 221, N. 148), weshalb die Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet ist, die Pflichtigen auf die Möglichkeit hinzuweisen. Die Geltendmachung hängt allein vom Willen der Pflichtigen ab, jedoch muss sie auf die Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichten (§ 221 Abs. 2 StG). Dieser Nachweis obliegt der Pflichtigen und setzt in der Regel eine detaillierte Aufstellung mit ausdrücklicher Bezeichnung der Aufwendungen, welche bei der Einkommens- resp. Gewinnsteuer aktiviert oder auf andere Weise nicht geltend gemacht werden sowie allfälliger Abschreibungen voraus. Diese Aufstellungen sind den Staatssteuererklärungen beizulegen und bilden Bestandteil der Einschätzung der betreffenden Steuerperioden, wobei der Verzicht auch später – vor Rechtskraft der Staatssteuereinschätzung – geltend gemacht werden kann (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. A., Zürich 2021, § 221, N 149). Wenn die Pflichtige aufzeigen kann, dass sie eine bestimmte Aufwendung aktiviert hat, ist der Nachweis des Verzichts aber noch nicht erbracht. Sie muss auch nachweisen, dass sie in den Folgejahren bis zur Veräusserung keine Abschreibungen vorgenommen hat. Denn wurden die aktivierten Aufwendungen (ganz oder teilweise) bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer abgeschrieben, kann dies im Hinblick auf die Grundstückgewinnermittlung nicht mehr rückgängig gemacht werden.

1.2 Die Vorinstanz hielt fest, dass die Beschwerdeführerin zwar die Pflichtige nie aufgefordert habe, ihre Eigenschaft als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nachzuweisen, hierzu aber auch keine Veranlassung gehabt hätte, da die Pflichtige diese in keiner ihrer Eingaben geltend gemacht hätte. Die Pflichtige hätte dies auch in der Steuererklärung, die jedoch hierfür extra eine Zeile vorsehe, nicht geltend gemacht. Weiter hielt die Vorinstanz ausdrücklich fest, dass aufgrund der Akten zu schliessen sei, dass die Pflichtige selber gar nie auf den Gedanken gekommen sei, sich darauf zu berufen. Sie habe dies erst nach der Lektüre des Einspracheentscheids getan, indem die Beschwerdeführerin geprüft hätte, ob die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin zu gelten habe oder nicht. Obschon die Vorinstanz erkannte, dass die Pflichtige durch die rechtzeitige Geltendmachung bereits im Einschätzungs- respektive im Einspracheverfahren zu ihrem Recht hätte kommen können und sie das Rekursverfahren als einzig durch die Unkenntnis der Pflichtigen verursacht sah, erkannte sie im Verhalten der Pflichtigen keine Verfahrenspflichtverletzung, weshalb sie die Kosten entsprechend dem Verfahrensausgang auferlegte.

1.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie bereits im Einspracheentscheid, ohne hierzu verpflichtet gewesen zu sein, von sich aus prüfte, ob die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden könnte. Sie tat dies, weil nach der Ablehnung der Grundlage von § 221 Abs. 1 StG zum Abzug der geltend gemachten (Projektierungs-)Kosten (inkl. Anwaltskosten) einzig noch auf der Grundlage des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels eine Abzugsmöglichkeit bestanden hätte. Sie lehnte die entsprechende Qualifikation damals, nach der Analyse des Zwecks gemäss Handelsregisterauszug sowie mangels Hinweisen der Pflichtigen und des fehlenden Nachweises über die nicht erfolgte Geltendmachung bei der Gewinnsteuer, ab. Weiter macht sie geltend, dass die Pflichtige noch nicht einmal im Rekurs vom 7. April 2021, sondern erst im Rahmen der Replikschrift vom 23. Juli 2021 die notwendigen Informationen für die Beurteilung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels eingereicht hätte, was zudem zu einem modifizierten Antrag über den steuerbaren Grundstückgewinn geführt hätte. Aufgrund der Ausführungen in der Replik und den damit eingereichten Unterlagen habe die Beschwerdeführerin die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifizieren können und habe dem abgeänderten Antrag auf den neuen Grundstückgewinn in der Höhe von Fr. … in der Duplik zugestimmt. Da es sich bei den eingereichten Unterlagen um Tatsachen gehandelt habe, die der Steuerpflichtigen bereits im Rahmen des Einspracheverfahrens vorgelegen hätten und es sich zudem um steuermindernde Tatsachen handle, für die die Pflichtige beweispflichtig sei, seien die Unterlagen als verspätet eingereicht anzusehen. Zumal sich durch das rechtzeitige Einbringen nicht nur das Rekursverfahren und die Rekursantwortschrift der Beschwerdeführerin erübrigt hätten, sondern bei rechtzeitiger Geltendmachung sich gar die eingehende Auseinandersetzung mit den Kosten des Bauprojekts auf mehr als einem Dutzend Seiten im Einspracheentscheid erübrigt hätte.

Im Weiteren habe die gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin ein Wahlrecht, ob sie die Aufwendungen bei der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug bringen will. Aus diesem Grund sei die Grundstückgewinnsteuerbehörde nicht verpflichtet, die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit von § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen.

1.4 Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass die Pflichtige die nötigen Unterlagen bereits im Einschätzungs- respektive im Einspracheverfahren hätte einbringen können und damit durch die rechtzeitige Geltendmachung, auch ihres Wahlrechts, das Rekursverfahren hätte vermeiden können. Bereits im Einspracheentscheid hielt die Beschwerdeführerin (in Rz. 59) fest, dass die notwendige Jahresrechnung nicht eingereicht wurde und auch nicht geltend gemacht worden sei, dass weitere Liegenschaften verkauft worden seien. Die Pflichtige reichte dann mit der Rekursschrift die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Jahre 2012 und 2018 ein. Auch wenn aus dem ausserordentlichen Ertrag aus verkauften Liegenschaften im Jahre 2018 erkannt werden kann, dass Aufwendungen aktiviert wurden – wie sie in Ziff. 17 des Rekurses festhielt – fehlte es an weiteren Unterlagen. Denn, wie unter E. 1.1.3 dargelegt, ist mit dem Beleg über die Aktivierung bestimmter Aufwendungen der Nachweis über den Verzicht der vormaligen Geltendmachung noch nicht erbracht. Vielmehr müsste sie zudem nachweisen, dass sie auch in den Folgejahren bis zur Veräusserung keine Abschreibungen vorgenommen hat. Ihr in der Replikschrift abgeänderter Antrag und ihre entsprechenden Ausführungen in Ziff. 42 ff. zeigen deutlich, dass sie eine detaillierte Überprüfung erst nach Einreichen des Rekurses vornahm. So legte sie erst im Rahmen des Replikschreibens dar, dass die wertvermehrenden Aufwendungen zu hoch deklariert und im Jahr 2013 Abschreibungen verbucht worden seien. Die geforderte detaillierte Aufstellung mit ausdrücklicher Bezeichnung der Aufwendungen, welche bei der Einkommens- resp. Gewinnsteuer aktiviert wurden oder einer solchen über die getätigten Abschreibungen (vgl. E. 1.1.3) für den erforderlichen Nachweis der Pflichtigen gemäss § 221 Abs. 2 StG wurde somit verspätet erbracht, obwohl ihr dies ohne Weiteres möglich gewesen wäre.

Im Übrigen wurden auch die weiteren Belege für die Qualifikation als Liegenschaftenhändlerin erst mit dem Replikschreiben eingereicht und in der Rekursschrift einzig ohne Belege behauptet, dass die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin bereits im Ankaufszeitpunkt 2012 sowie im Verkaufszeitpunkt 2018 gegeben gewesen sei.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Pflichtige tatsächlich die relevanten steuermindernden Tatsachen im notwendigen Umfang erst mit der Replik im Rekursverfahren und damit verspätet einreichte und das Rekursverfahren damit verursacht hat. Dabei ist festzuhalten, dass es sich um wesentliche Sachverhaltselemente und Beweismittel handelte und in der verspäteten Geltendmachung eine Verletzung der Verfahrenspflichten zu erkennen ist. Ergänzend ist anzufügen, dass die Beschwerdeführerin nach Einreichen der zur Beurteilung notwendigen Unterlagen durch die Pflichtige umgehend im Rahmen der Duplik dem abgeänderten Antrag zustimmte.

Damit sind die Rekurskosten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und steht ihr für das Rekursverfahren keine Parteientschädigung zu.

Die Beschwerde ist damit vollumfänglich gutzuheissen.

2.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Dispositiv-Ziffern 3 und 4 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 24. Januar 2022 (1 GR.2021.8) werden aufgehoben. Die Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt und es wird für das Rekursverfahren keine Parteientschädigung zugesprochen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 820.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.