Steuerhoheit (ab 01.11.2015)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00126

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. Juni 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A GmbH, vertreten durch lic. iur. B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Steuerhoheit (ab 1.11.2015),

hat sich ergeben:

I.

A. Die C GmbH mit vormaligem statutarischem Sitz in Y erbringt gemäss Handelsregistereintrag Dienstleistungen im Bereich … Ihr Domizil befand sich ab Gründung (Statutendatum …, Eintrag Handelsregisteramt Y vom …) zunächst c/o D GmbH, E-Strasse 01 in Y. Im März 2016 verzeigte sie als neues Domizil ''c/o F AG, G-Strasse 02, Y. Mit Statutenänderung vom 13. Januar 2022 (Publikation im Schweiz. Handelsamtsblatt vom …) verlegte die C GmbH ihren statutarischen Sitz in den Kanton Zürich an die H-Strasse 03 in X. Gleichzeitig änderte sie ihre Firma von C GmbH neu in ''A GmbH''.

Hauptanteilsinhaber mit einem Anteil von 90 % ist C, britischer Staatsangehöriger. Die übrigen 10 % der Anteile der C GmbH sind im Besitz von I, schweizerischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in X. C arbeitet seit Jahren als Manager/Führungskraft in den Bereichen … und .... Im Zeitpunkt der Gründung der C GmbH wohnte C mit seiner Ehefrau in Z/GB. Auf den 1. November 2015 mietete das Ehepaar C in X an der K-Gasse 04 ein möbliertes 1,5-Zimmer-Studio und meldete sich unter dieser Adresse in der Schweiz an. Per 1. Juni 2016 wechselten die Eheleute C an die L-Gasse 05, X, in eine selbst möblierte 6-Zimmer Wohnung.

B. Mit Auflage vom 9. Juni 2020 forderte das kantonale Steueramt Zürich die C GmbH auf, ihre örtlichen Verhältnisse und Aktivitäten zu erklären und hierzu Unterlagen einzureichen. Die Stellungnahme erfolgte am 13. Oktober 2020 unter Einreichung einer Reihe von Unterlagen. Mit Vorentscheid vom 21. Oktober 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt X über die C GmbH ab 22. September 2015.

C. Am 23. November 2020 liess die C GmbH beim kantonalen Steueramt Einsprache erheben und beantragte die Aufhebung des Vorentscheids. Die Einsprache wurde am 16. Dezember 2020 abgewiesen.

II.

Die C GmbH gelangte mit Rekurs vom 18. Januar 2021 an das Steuerrekursgericht und beantragte sinngemäss die Anerkennung des steuerlichen Sitzes seit Gründung durchgehend im Kanton Y. Der Rekurs wurde am 14. September 2021 teilweise gutgeheissen, indem das Steuerrekursgericht feststellte, die C GmbH unterliege erst seit 1. November 2015 der zürcherischen Steuerhoheit. Im Übrigen wurde der Rekurs abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 22. Oktober 2021 liess die C GmbH dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 14. September 2021 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die C GmbH erst seit 1. Juni 2016, ev. seit 1. Januar 2017, der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt X unterliege. Sodann sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen zur Neuverlegung der Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens und zur Zusprechung einer Parteientschädigung; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

1.2 Während der Hängigkeit des Beschwerdeverfahrens hat die Beschwerdeführerin ihre Firma geändert (von C GmbH auf A GmbH). Dies ist im Rubrum nachzutragen.

2.

2.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

2.2 Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3 Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 N. 22–23a).

3.

3.1 Das Steuerrekursgericht ist in seinem Entscheid zum Schluss gekommen, dass sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden ab 1. November 2015, mithin ab der zivilrechtlichen Anmeldung der Eheleute C in der Schweiz, in X befunden habe. Sowohl bis März 2016 als auch hernach ab diesem Datum hätten in Y reine Domiziladressen bestanden. Die operative Beratungstätigkeit, welche C als einziger Angestellter der Pflichtigen für diese erbrachte, sei für die vornehmlich aus der aus den Branchen … und … stammenden Kunden hauptsächlich vor Ort bei den Kunden erbracht worden. Die Wohnsitznahme und damit zumindest ein steuerlicher Aufenthalt von C in X sei für den Zeitraum ab 1. November 2015 unbestritten. Nachdem die eigentliche Geschäftstätigkeit dezentral vorgenommen wurde und örtlich stark variiere, sei mangels Nachweises eines anderen Ortes, an welchem die Fäden der Geschäftsleitung zusammengelaufen seien, davon auszugehen, dass der Aufenthaltsort bzw. Wohnsitz von C als der örtliche Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlung anzunehmen sei. Einen Gegenbeweis, welcher der Pflichtigen offengestanden hätte, habe sie nicht erbracht.

3.2 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, dass in der Periode 1. November 2015 bis 30. Mai 2016 der Wohnsitz des Geschäftsführers der Pflichtigen noch in Z/GB gewesen sei. Erst per 1. Juni 2016 habe sich dieser an die L-Gasse 05 in X verschoben. Das an der K-Gasse in X angemietete Studio sei als temporäre Unterkunft bei gelegentlichen Besuchen in X und in erster Linie bei der Wohnungssuche genutzt worden. Eine Anknüpfung des Sitzes einer Gesellschaft an den blossen Aufenthaltsort eines Geschäftsführers sei nicht vorgesehen. Es fehle am Nachweis, dass während dieser Periode im angemieteten 1,5-Zimmer-Studio die Fäden der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin zusammengelaufen seien.

Nach dem 1. Juni 2016 akzeptiert die Pflichtige die Anknüpfung des Sitzes an den Wohnsitz ihres Geschäftsführers, erachtet aber eine Beanspruchung der Steuerhoheit frühestens ab der auf den Zuzug folgenden Steuerperiode (2017) als richtiger, da dies auch keine nachteiligen Folgen für den Kanton Zürich habe. Die Dienstleistungserträge im Geschäftsjahr 2015/2016 seien hauptsächlich vor dem 31.5.2016 erzielt worden.

3.3

3.3.1 Die Vorinstanz hat zunächst zutreffend festgehalten und beschwerdeweise wird auch von der Pflichtigen nicht mehr substanziiert bestritten, dass die Anknüpfungspunkte zum statutarischen Sitz in Y ''sehr gering'' sind. Dieser Würdigung des Sachverhalts tritt das Verwaltungsgericht, unter Verweis auf die vorinstanzlichen Ausführungen, bei. Sowohl die c/o-Adresse bei der D GmbH wie diejenige bei der F AG qualifizieren als reine Briefkastendomizile, wobei offenbleiben kann, ob die Beschwerdeführerin allenfalls am Sitz ihrer Domizilgeberinnen auch noch ein Sitzungszimmer mieten konnte oder allenfalls auch einen Büroarbeitsplatz bei der F AG nutzen konnte.

3.3.2 Erstellt ist weiter, dass sich C als geschäftsführender Gesellschafter der Beschwerdeführerin (bzw. die Eheleute C) am 1. November 2015 zivilrechtlich in X angemeldet hat, wobei er hier ein möbiliertes 1,5-Zimmer-Studio gemietet hatte. In der Folge hat C gemeinsam mit seiner Ehefrau am 1. Juni des nächsten Jahres in eine selbst möbilierte grosszügige Wohnung wiederum in X gewechselt. An substanziierten Ausführungen über die tatsächlichen Aufenthalte von C in X oder umgekehrt am vorerst (noch bis 1. Juni 2016) behaupteten Wohnsitz in Z/GB fehlt es: Der eingereichte Auszug aus der Agenda ist für die streitbetroffene Periode nicht aussagekräftig. Belege zu getätigten Reisen, welche wohl einfach erhältlich wären, von und nach Z/GB fehlen ebenfalls. Es mag durchaus zutreffen bzw. erscheint als sehr wahrscheinlich, dass die Beratungsdienstleistungen gegenüber den Kunden (Unternehmen aus der Pharma- und Biotechbranche) hauptsächlich vor Ort bei diesen erbracht worden sind und dass dies eine rege Reisetätigkeit erforderte. Damit ist nach der zitierten Rechtsprechung bei derartigen Umständen für die Bestimmung des Sitzes der Gesellschaft auf den Ort abzustellen, an welchem die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die Fäden der Gesellschaft zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen (Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1993, BBI 1983 III 1, S. 108). Dies kann bei der gegebenen Sachlage tatsächlich nur X sein, wo sich der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin per 1. November 2015 angemeldet hat und sich offensichtlich – jedenfalls nachgewiesenermassen für die weitere Wohnungssuche – auch aufgehalten hat. Die Vorinstanz führt denn auch zu Recht aus, dass ein Bezug zu einem anderen Ort angesichts der in Schweden und Genf domizilierten Kunden sowie der Meetings in den USA, in Y und wiederum in Island nicht ersichtlich sei (vgl. E. 3b S. 12 des angefochtenen Entscheids). Diesen Ausführungen tritt das Verwaltungsgericht bei und der Sitz der in der Schweiz gegründeten und hier im Handelsregister eingetragenen Beschwerdeführerin in X erscheint damit sehr wahrscheinlich. Damit kann auch offenbleiben, ob ab 1. November 2015 bis 1. Juni 2016 bloss von einem steuerlichen Aufenthalt von C auszugehen ist.

3.3.3 Damit wäre es an der Beschwerdeführerin gewesen, den Gegenbeweis für den Sitz der Gesellschaft in Y oder am behaupteten Wohnort von C in Z/GB zu erbringen. Dies ist der Beschwerdeführerin nicht ansatzweise gelungen. Weder sind Belege über den Aufenthalt von C in Z/GB zu den Akten gereicht noch sind sonstige Belege oder substanziierte Behauptungen ersichtlich, welche einen näheren Bezug zu einem anderen Ort als X auch nur nahelegen.

3.3.4 Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin liegt seit 1. November 2015 beim Kanton bzw. der Stadt X. Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, auf den Antrag der Beschwerdeführerin (Steuerpflicht erst ab 1.6.2016 bzw. ab 1.1.2017) weiter einzugehen. Ebenso wenig besteht Anlass, die Sache zur Neuregelung der Kosten etc. an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 1'640.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt X;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.