Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2021.00097
SB.2021.00098
Urteil
der 2. Kammer
vom 29. September 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Steuererlass
(Staats- und Gemeindesteuern 2018;
Nach- und Strafsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017**
sowie Direkte Bundessteuer 2012–2018),
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) ersuchte am 26. Juli 2020 um Erlass der noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2018 bzw. der noch offenen Nachsteuern und Bussen inkl. Verfahrenskosten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017 respektive betreffend die direkte Bundessteuer 2012–2018. Mit Entscheid vom 22. Februar 2021 wies das kantonale Steueramt die Erlassgesuche betreffend die noch offenen Nachsteuern und Bussen inkl. Verfahrenskosten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017 respektive betreffend die direkte Bundessteuer 2012–2018 ab. Am 17. März 2021 wies der Finanzausschuss der Gemeinde B das Erlassgesuch der noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2018 ab.
II.
Die hiergegen erhobenen Rekurse wurden von der Finanzdirektion des Kantons Zürich mit Verfügung vom 13. Juli 2021 ebenfalls abgewiesen.
III.
Mit Beschwerde vom 8. August 2021 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, dass der Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie die Nachsteuern und Bussen inkl. Verfahrenskosten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017 respektive betreffend die direkte Bundessteuer 2012–2018 gutzuheissen sei. Weiter ersuchte er um unentgeltliche Prozessführung.
Mit Präsidialverfügung vom 10. August 2021 wurden die Verfahren SB.2021.00097 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017 [recte: Staats- und Gemeindesteuern 2018; Nach- und Strafsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017]) und SB.2021.00098 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; direkte Bundessteuer 2012–2018) vereinigt. Zugleich setzte das Verwaltungsgericht der jeweiligen Beschwerdegegnerschaft sowie der Vorinstanz Frist zur Einreichung der Verfahrensakten und zur Einreichung einer Beschwerdeantwort bzw. zur freigestellten Vernehmlassung. Die Finanzdirektion reichte mit Eingabe vom 24. August 2021 die erbetenen Verfahrensakten ein. Weder die Beschwerdegegnerschaft noch die Vorinstanz reichten eine Beschwerdeantwort ein bzw. liessen sich vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden SB.2021.00097 und SB.2021.00098 betreffen den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich – wie schon vor Vorinstanz – die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.
1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt haben (VGr, 25. September 2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 2.3, je mit Hinweisen).
1.3 Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts besteht im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gegen Erlassentscheide kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet (§ 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.1 [die Pflichtige betreffend]).
1.4 Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April 2010, 2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009, 2C_452/2009, E. 2.1). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 23. Juli 2014, SB.2014.00056 E. 3.2). Da zudem die natürliche Vermutung besteht, dass die steuerpflichtige Person alle sie entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht ihre Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35).
2.
2.1
2.1.1 Nach § 183 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) können Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse, wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, die Staats- und Gemeindesteuern ganz oder teilweise erlassen werden. Gleiches gilt gemäss Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) im Bereich der direkten Bundessteuer, sofern die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Übertretungsbusse für die steuerpflichtige Person infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeuten würde. Die gesetzlichen Bestimmungen zum Erlassverfahren werden durch die Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 12. Juni 2015 [EV] und die Weisung der Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März 2016, Zürcher Steuerbuch (ZStB), Nr. 183.1 (nachfolgend: Weisung) konkretisiert. Letztere sind vom Verwaltungsgericht zumindest insoweit mitzuberücksichtigen, als sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen bzw. keine triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 121 II 473 E. 2.b; BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 142 II 182 E. 2.3.3).
2.1.2 Eine Notlage liegt nach der Weisung, Rz. 7 ff. sowie Art. 2 EV vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Umgekehrt ist eine Notlage insbesondere dann zu verneinen, wenn die das Existenzminimum übersteigenden Überschüsse eine Rückzahlung der ausstehenden Steuerforderungen innert zwei bis drei Jahren erlauben (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 167 DBG N. 23; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 183 StG N. 26; vgl. auch VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.3 [die Pflichtige betreffend]).
2.1.3 Ein Steuererlass kann insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt worden ist (Weisungen, Rz. 17 lit. d; Art. 167a lit. d DBG). Sodann steht einem Steuererlass auch entgegen, wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet wurden (Weisung, Rz. 17 lit. b; Art. 167a lit. b DBG; vgl. auch VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.6 [die Pflichtige betreffend]).
2.1.4 Ein besonders strenger Massstab ist beim Erlass von Nachsteuern anzuwenden: Gemäss der am 1. Januar 2016 in Kraft getretenen Revision von Art. 167 ff. DBG sind Bussen und Nachsteuern nur noch in besonders begründeten Ausnahmefällen zu erlassen (Art. 167 Abs. 3 DBG; vgl. auch Weisung, Rz. 4). Ein Erlass soll diesfalls nur gewährt werden, wenn im Rahmen der Erlassgründe nicht nur eine "einfache" Notlage im Sinn eines Missverhältnisses zur finanziellen Leistungsfähigkeit besteht, sondern geradezu die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet erscheint. Hieraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber bei Nachsteuerfällen klar strengere Erlassvoraussetzungen statuiert (vgl. Richner et al., Art. 167 DBG N. 16; kritisch hierzu Locher, Art. 167 DBG N. 37 ff.). Da es sich bei Nachsteuern um Forderungen handelt, die auf Jahre zurückgehen und bei ordnungsgemässer Versteuerung in einem früheren Zeitpunkt hätten bezahlt werden müssen, dürfen auch während mehrerer Jahre ausserordentliche Anstrengungen zur Schuldentilgung verlangt werden (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.4 [die Pflichtige betreffend]).
2.1.5 Auch eine Überschuldung steht – aussergewöhnliche Umstände ausgenommen – einem Steuererlass entgegen, weil der Staat sonst zugunsten anderer Gläubiger auf seinen gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl. Weisung, Rz. 3 sowie Art. 167 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 EV). Bei Überschuldung kann ein Erlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang gewährt werden, wie die anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der um Erlass ersuchenden Person beiträgt (Weisung, Rz. 11; Art. 3 Abs. 2 EV).
2.2
2.2.1 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass er sich in einer Notlage befinde, welche die Vorinstanz bereits anerkannt habe. Er sei im 74. Lebensjahr und zurzeit noch gesund. Dennoch drohe ihm aufgrund der Steuerausstände die Verarmung. Er sei bemüht, die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. … an das Steueramt zu zahlen, um so den noch ausstehenden Betrag von Fr. … zu begleichen. Sodann sei er auch seinen steuerlichen Verpflichtungen in den letzten Jahren entgegen den Ausführungen der Vorinstanz stets nachgekommen. Zwar habe er in den hier relevanten Steuerperioden keine Steuererklärung eingereicht, da er im Jahr 2012 in einer desolaten finanziellen Situation gewesen sei, welche zu Betreibungen und Pfändungen geführt habe. Dennoch sei das Nichteinreichen der Steuererklärungen jahrelang akzeptiert worden und habe nur gelegentlich zu einer geringfügigen Busse wegen Nichteinreichens der Steuererklärung geführt, weshalb keine alleinige Pflichtverletzung seinerseits vorliege. Seine Steuerrechnungen aufgrund von Einschätzungen habe er hingegen stets bezahlt. Da er in Folge seiner finanziellen Situation auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum gesetzt worden sei, habe er nebst seinem Renteneinkommen zwar eine unregelmässige Erwerbstätigkeit als … aufgenommen, welche ihm die Bildung gewisser Rücklagen hätte ermöglichen können, dennoch habe ihm die Kraft dazu gefehlt. Zudem weise er Unterhaltsschulden in der Höhe von Fr. … gegenüber seiner Ex-Frau auf, welche über seine prekäre finanzielle Lage Bescheid wisse und seine Zahlungsausstände insoweit akzeptiere. Weiter bringt er vor, dass die Aussicht, die nächsten acht oder mehr Jahre am betreibungsrechtlichen Existenzminimum zu leben, eine traurig stimmende Perspektive sei, welche ihn der Verarmung aussetze und kein würdiges Leben mehr ermögliche. Stattdessen würde er gerne seinen finanziellen Verpflichtungen wieder nachkommen.
2.2.2 Vorliegend ist unbestritten, dass sich der Pflichtige aufgrund des offensichtlichen Missverhältnisses seiner offenen Steuerschulden gegenüber seiner finanziellen Leistungsfähigkeit in einer Notlage befindet. Aus den vorstehenden Ausführungen (E. 2.1) wird hingegen deutlich, dass seine fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zwar nötige Erlassvoraussetzung ist, jedoch eine derartige finanzielle Situation alleine nicht für einen Steuererlass genügt. Wie die Vorinstanz zutreffend erwog, stehen einem Steuererlass die schwerwiegenden und wiederholten Pflichtverletzungen des Pflichtigen im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren entgegen. Der Pflichtige führte denn auch in seinem Erlassgesuch vom 26. Juli 2020 selber aus, dass er mit Absicht keine Steuerunterlagen habe einreichen wollen. Der Pflichtige verkennt dabei, dass gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige seinerseits alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen sowie insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG). Folglich trifft ihn die Obliegenheit, für eine korrekte und wahrheitsgemässe Steuererklärung zu sorgen und diese jeweils auch einzureichen. Indem der Pflichtige es unterliess, die Steuererklärungen 2012–2017 bei der Steuerbehörde einzureichen, verstiess er schwerwiegend gegen die Verfahrenspflichten. Infolgedessen konnte die Steuerbehörde die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermitteln, weshalb sie die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen musste und in der Folge eine Unterbesteuerung anfiel (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Selbst als der Pflichtige über die zu tiefe Ermessenseinschätzung offensichtlich Bescheid wusste, unterliess er es, diese berichtigen zu lassen, weshalb auch vor diesem Hintergrund eine Pflichtverletzung bejaht werden kann und ihm diese anzulasten ist.
2.2.3 Einem Steuererlass stehen sodann auch seine Unterhaltsschulden gegenüber seiner Ex-Frau entgegen, da ein solcher in erster Linie ihr statt dem Pflichtigen zugutekäme. So ist den Akten zu entnehmen, dass der Pflichtige in den hier relevanten Steuerjahren einen Durchschnittslohn in der Höhe von über Fr. … pro Jahr erzielt hatte. In Anbetracht seiner Unterhaltsschulden gegenüber seiner Ex-Frau in der Höhe von Fr. … pro Jahr erschliesst sich, dass die Unterhaltsverpflichtung nicht als Ursache für seine Notlage angesehen werden kann, was der Pflichtige auch nicht bestreitet (vgl. Rz. 10 lit. a Ziff. 1 Weisung und Art. 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 EV). So wäre es ihm in den Steuerjahren 2012–2017 ohne Weiteres möglich gewesen, seiner Unterhaltsverpflichtung sowie seinen effektiven Steuerausständen nachzukommen. Aufgrund der bestehenden Überschuldung könnte ein Steuererlass höchstens gewährt werden, wenn seine Ex-Frau ihrerseits ganz oder teilweise auf ihre Forderung verzichten würde (vgl. Weisung, Rz. 3). Zwar bringt der Pflichtige vor, dass seine Ex-Frau über seine finanzielle Situation Bescheid wisse und seine Unterhaltsausstände insoweit akzeptiere sowie, dass er bei Bedarf eine Verzichtserklärung von ihr erhalten könnte. Eine entsprechende Forderungsverzichtserklärung ist trotz des expliziten Hinweises der Notwendigkeit einer solchen im Erlassentscheid des kantonalen Steueramts vom 22. Februar 2021 bis dato vom Pflichtigen aber nicht beigebracht worden.
2.2.4 Sodann erfüllt der Pflichtige die Voraussetzungen für den Steuererlass gemäss Rz. 17 lit. b der Weisung ebenfalls nicht, da in den Steuerperioden, für die ein Erlassgesuch gestellt wurde, trotz eines Durchschnittslohns von über Fr. … pro Jahr und dementsprechend verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen wurden. Der Pflichtige führt diesbezüglich zwar aus, dass ihm die Bildung von Rücklagen zwar möglich gewesen wäre, hingegen habe ihm die Kraft hierzu gefehlt. Zudem gibt er an, dass er ein persönliches Unvermögen in Geldangelegenheiten aufweise. So sei er nach der Scheidung und der Wegweisung aus seinem Haus sehr einsam und traurig gewesen, weshalb er nach Ablenkung gesucht und sein Leben mittels übersetzter Lebenshaltung genossen habe, was gemäss Rz. 17 lit. d der Weisung einem Steuererlass ebenfalls entgegensteht.
2.2.5 Überdies könnten die noch offenen Nach- und Strafsteuern nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen werden (vgl. E. 2.1.4 vorstehend). Ein derartiger Ausnahmefall ist nach dem Gesagten vorliegend nicht ersichtlich. Darüber hinaus hat der Pflichtige selbst den Grund für die jahrelangen Unterbesteuerungen gesetzt und damit eine ordnungsgemässe Versteuerung sowie die Tilgung der Steuerforderungen zu einem bereits weitaus früheren Zeitpunkt verhindert, weshalb vom Pflichtigen auch ausserordentliche Anstrengungen zur Schuldentilgung während mehrerer Jahre verlangt werden dürfen.
2.3 Zusammenfassend stehen dem Erlassgesuch die schwerwiegenden und wiederholten Pflichtverletzungen im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren, die unterlassene Bildung von Steuerrückstellungen, die Vermögens- und Schuldensituation des Pflichtigen sowie seine übersetzte Lebenshaltung entgegen.
Damit haben die Vorinstanzen das ihnen eingeräumte Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt und die Erlassvoraussetzungen jeweils zu Recht verneint. Die vereinigten Beschwerden des Pflichtigen sind damit abzuweisen.
3.
3.1 Das Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl. Weisung, Rz. 58). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies nur für das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende Rechtsmittelverfahren (§ 185 StG in Verbindung mit § 19 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]). Gleichwohl sieht die verwaltungsgerichtliche Praxis aufgrund der oftmals besonderen Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen häufig von einer Kostenauflage ab (vgl. § 151 Abs. 3 in Verbindung mit § 185 Abs. 2 StG).
3.2 Vorliegend rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten auf die Gerichtskasse zu nehmen, da der Pflichtige – soweit ersichtlich – erstmals um einen Steuererlass ersucht hatte. Das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung ist damit als gegenstandslos geworden abzuschreiben. Der Pflichtige wird aber darauf hingewiesen, dass in zukünftigen Erlassverfahren bereits erstinstanzlich und aufwandsgemäss Kosten erhoben werden könnten, wenn sich diese als offensichtlich unbegründet herausstellen sollten. Eine Umtriebsentschädigung steht dem unterliegenden Pflichtigen nicht zu, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde (vgl. § 185 Abs. 2 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 VRG).
3.3 Auch wenn sich die Gerichtsgebühr im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gemäss § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) in der Regel am Streitwert orientiert, ist der besonderen Natur des Erlassverfahrens Rechnung zu tragen. Analog der Kostenregelung für das verwaltungsinterne Erlassverfahren gemäss Art. 18 Abs. 2 EV rechtfertigt es sich deshalb, die Gerichtsgebühr primär am Zeitaufwand des Gerichts zu bemessen und mässig zu veranschlagen.
3.4 Die beiden gemeinsam beurteilten Verfahren haben einen verhältnismässig geringen Aufwand verursacht. Trotz des insgesamt relativ hohen Streitwerts rechtfertigt sich damit lediglich eine Gerichtsgebühr von jeweils Fr. 500.-, was dem Minimalansatz gemäss § 3 Abs. 1 GebV VGr entspricht.
4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff. BGG zulässig.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung wird als gegenstandslos geworden abgeschrieben.
Die Beschwerde SB.2021.00097 betreffend Steuererlass (Staats- und Gemeindesteuer 2018; Nach- und Strafsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017) wird abgewiesen.
Die Beschwerde SB.2021.00098 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; direkte Bundessteuer 2012–2018) wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00097 wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 570.-- Total der Kosten.
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 570.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
Es wird keine Umtriebsentschädigung zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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