Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2021.00038/39
SB.2021.00083/84
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. September 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
SB.2021.00038/39:
In Sachen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführer,
gegen
A,
B,
Beschwerdegegnerschaft,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 (01.01.–21.02.2019)
Direkte Bundessteuer 2019 (01.01.–21.02.2019),**
sowie
SB.2021.00083/84:
In Sachen
A,
B,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 (01.01.–21.02.2019)
Direkte Bundessteuer 2019 (01.01.–21.02.2019),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die Eheleute B und A (nachfolgend: die Pflichtigen) reichten für die Zeit vom 1. Januar bis zum 21. Februar 2019, dem Datum der Verlegung ihres Wohnsitzes von D (ZH) nach E (Land F), eine Steuererklärung ein. Für die Staats- und Gemeindesteuern deklarierten sie nebst einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... ein steuerbares Einkommen von Fr. ... und für die direkte Bundessteuer ein solches von Fr. .... Ausserdem gaben sie an, ein entsprechender Vermögenszuwachs gründe auf der Auszahlung einer ersten Tranche in Höhe von Fr. ... eines Stipendiums des Schweizerischen Nationalfonds (SNF) von insgesamt Fr. ... an die Pflichtige. Gemäss telefonischer Auskunft des Gemeindesteueramts D sei diese Zahlung nicht steuerbar.
B. Mit Einschätzungsentscheid vom 8. November 2019 bzw. Veranlagungsentscheid gleichen Datums wurden die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (auch satzbestimmend) und die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) eingeschätzt bzw. veranlagt. Der vom SNF zugesprochene Betrag in Höhe von Fr. ... wurde dabei voll und nicht nur bezüglich der ausbezahlten Tranche angerechnet. Die Einkünfte aus unselbständigem Erwerb wurden für die Satzbestimmung auf ein Jahr hochgerechnet.
C. Eine dagegen von den Pflichtigen am 1. Dezember 2019 erhobene Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 13. März 2020 teilweise gutgeheissen. Neu wurde für die Staats- und Gemeindesteuern das steuerbare Einkommen auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) festgesetzt. Für die direkte Bundessteuer wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) festgelegt. Die Zahlung des SNF wurde pro 2019 allein betreffend die Tranche von Fr. ... berücksichtigt, ein Steuersatz für Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen jedoch für nicht anwendbar erklärt.
II.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 8. April 2020 gelangten die Pflichtigen an das Steuerrekursgericht und beantragten die Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss ihrer Steuererklärung. Eventualiter sei eine Besteuerung der SNF-Auszahlung analog Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen im Sinn von § 36 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 37 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) vorzunehmen. Mit Entscheid vom 29. Januar 2021 hiess die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts die Rechtsmittel teilweise gut, indem sie die Besteuerung der SNF-Auszahlung analog dem Satz von § 36 StG bzw. Art. 37 DBG vornahm. Für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 21. Februar 2019 legte sie für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) und ein Vermögen von Fr. ... (ebenfalls satzbestimmend) fest und für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …), unter Gewährung eines Abzugs von zweimal Fr. ... gemäss Art. 36 Abs. 2bis DBG. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens wurden den Pflichtigen je zu einem Fünftel, unter solidarischer Haftung eines jeden für zwei Fünftel, und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu drei Fünfteln auferlegt. Die Rekurskosten wurden je zu zwei Fünfteln den Rekurrenten, unter solidarischer Haftung für vier Fünftel, sowie zu einem Fünftel dem Kanton Zürich auferlegt.
III.
A. Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 erhob das kantonale Steueramt am 12. März 2021 Beschwerden mit dem Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Entscheids und Bestätigung der Faktoren gemäss Einspracheentscheiden vom 13. März 2020, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Mit Präsidialverfügung vom 16. März 2021 wurden die Verfahren SB.2021.00038 (Staats- und Gemeindesteuern 2019 [01.01.–21.02.2019]) und SB.2021.00039 (direkte Bundessteuer 2019 [01.01.–21.02.2019]) vereinigt.
Das Steuerrekursgericht verzichtete am 19. März 2021 auf eine Vernehmlassung. Am 15. April 2021 ging die Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein. Sie schloss sich den Anträgen des kantonalen Steueramts an.
B. Am 21. März 2021 erhoben die Pflichtigen ihrerseits Beschwerden und erstatteten gleichzeitig Beschwerdeantworten. Sie beantragten ebenfalls die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 und die Festlegung des steuerbaren Einkommens gemäss eingereichter Steuererklärung. Sodann seien ihre Beschwerdeverfahren mit den laufenden Verfahren zu vereinen, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners. Mit Präsidialverfügung vom 30. Juni 2021 wurden die neu eröffneten Verfahren SB.2021.00083 (Staats- und Gemeindesteuern [01.01.–21.02.2019]) und SB.2021.00084 (direkte Bundessteuer [01.01.–21.02.2019]) vereinigt. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, dass über eine weitere Vereinigung mit den bereits laufenden Verfahren SB.2021.00038/00039 zu einem späteren Zeitpunkt entschieden werde. Den Pflichtigen wurde Frist zur Leistung von Kautionen angesetzt. Am 2. Juli 2021 verzichtete das Steuerrekursgericht erneut auf eine Vernehmlassung. Die Kautionen wurden am 6. Juli 2021 auf das Konto des Verwaltungsgerichts einbezahlt. Am 14. Juli 2021 ging die Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts ein, mit dem Antrag auf Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen unter entsprechender Kostenfolge.
Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Einzelrichterin hat die Sache zum Entscheid an die 2. Kammer überwiesen.
Die Kammer erwägt:
1.
Aufgrund des Fr. 20'000.- nicht übersteigenden Streitwerts fiele die Sache zwar in die einzelrichterliche Zuständigkeit (§ 38b Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Allerdings stellen sich Fragen von grundsätzlicher Bedeutung, sodass über die Sache in Dreierbesetzung zu befinden ist (§ 38b Abs. 2 VRG).
2.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2021.00038) und die direkte Bundessteuer (SB.2021.00039) für die Zeit vom 1. Januar bis 21. Februar 2019 betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 16. März 2021 zu Recht vereinigt wurden. Dasselbe gilt bezüglich der Vereinigung der Verfahren SB.2021.00083 und SB.2021.00084, die mit Präsidialverfügung vom 30. Juni 2021 vereinigt wurden. Da die Verfahren SB.2021.00038/00039 und SB.2021.00083/00084 ihrerseits dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage betreffen, sind diese Verfahren wiederum zu vereinigen.
3.
3.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
3.2 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
4.
4.1 Die Pflichtigen machen ausführlich geltend, am 6. Dezember 2018 von der Registerführerin des Steueramts D betreffend die Besteuerung des SNF-Stipendiums die Auskunft erhalten zu haben, dieses sei steuerfrei. Gestützt darauf hätten sie entsprechend disponiert. Letztlich berufen sie sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), der hier verletzt worden sei, indem ihnen bezüglich der Auskunft der Vertrauensschutz verwehrt werde. Entsprechend beantragen sie weitere Sachverhaltsabklärungen, so auch die Befragung der Registerführerin des Steueramts D sowie einer Steuerkommissärin des kantonalen Steueramts.
4.2 Darauf ist jedoch zu verzichten. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, wären sowieso nicht alle kumulativen Voraussetzungen für die Entfaltung einer Bindungswirkung der telefonischen Auskunft erfüllt. So wäre (nebst anderem) erforderlich, dass die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, sich die Auskunft auf einen genau umschriebenen Sachverhalt bezogen hat und vorbehaltlos erteilt worden war, aber auch, dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §§ 119-131 N. 61; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, VB zu Art. 109-121, N. 58).
Allein die nicht bestrittene Kürze des vorliegend infrage stehenden Telefongesprächs mit der Registerführerin belegt, dass in nur "0:01:41" Minuten und Sekunden keine die obigen Kriterien erfüllende Auskunft erfolgen konnte. Schon an der Voraussetzung des "genau umschriebenen Sachverhalts" fehlte es zwangsläufig, bräuchte es dafür doch eine weit intensivere Auseinandersetzung und konnte innert so kurzer Zeit nur rudimentär Auskunft erteilt werden. Dass die steuerliche Qualifikation des SNF-Stipendiums kompliziert ist und dies der Pflichtigen kommuniziert wurde, geht zudem unmissverständlich aus der Verfügung vom 21. November 2018 der SNF-Forschungskommission hervor. Die Pflichtige wurde unter anderem darauf aufmerksam gemacht, sich für spezifische Informationen betreffend die allfällige Behandlung von Stipendien des SNF als steuerbares Einkommen direkt an die zuständigen kantonalen oder kommunalen Behörden zu wenden. Weiter wurde auf das Dokument "Steuerliche Behandlung von Stipendien des Schweizerischen Nationalfonds (SNF)" sowie das Informationsset "SNF Mobilitätsstipendien" mit im Internet abrufbaren Dokumenten hingewiesen. Sodann sind im Kreisschreiben Nr. 43 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 26. Februar 2018 betreffend die Steuerliche Behandlung von Preisen, Ehrengaben, Auszeichnungen, Stipendien sowie Förderbeiträgen im Kultur-, Sport- und Wissenschaftsbereich (Kreisschreiben Nr. 43 ESTV) die Steuerbefreiungskriterien im Einzelnen aufgelistet, nämlich die Bedürftigkeit der empfangenden Person, wobei das Existenzminimum gemäss dem Bundesgesetz vom 6. Oktober 2006 über die Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELG) massgebend sei, die Unterstützungsabsicht der leistenden privat- oder öffentlich-rechtlichen Institution sowie die Unentgeltlichkeit der Leistung, das heisst, dass die empfangende Person dafür keine Gegenleistung zu erbringen habe. Dabei sei der wirtschaftliche Wert sowie die Art der Gegenleistung unerheblich (BGr, 12. Februar 2013, 2C_904/2012, E. 4.2.6). Auch bei einer Studie oder einer Forschungsarbeit könne es sich fallweise um eine Gegenleistung handeln (BGr, 28. April 2008, 2C_715/2007, E. 2.3.4, BGr, 26. Mai 2014, 2C_74/2014 und 2C_78/2014, E. 3.1; zum Ganzen vgl. Ziff. 3 des Kreisschreibens Nr. 43 ESTV mit entsprechenden Beispielen). Es versteht sich also von selbst, dass dem betreffenden Telefonat keinesfalls die Bindungswirkung bzw. der Charakter eines Steuervorbescheids, wie nun Pflichtigen ausführen, zukommen konnte. Dies musste den gebildeten Pflichtigen klar sein, konnten doch naturgemäss weder die Frage der "Bedürftigkeit" gemäss den gesetzlichen Kriterien noch jene der "Unentgeltlichkeit der Leistung" bezogen auf die konkrete Situation von der Registerführerin innerhalb so kurzer Zeit verbindlich beantwortet werden. Die Pflichtigen machen denn auch selber nicht geltend, die entsprechenden Bedürftigkeitskriterien erfüllt zu haben, was angesichts ihrer Vermögenssituation auf der Hand liegt. Auch dies entkräftet die von ihnen geltend gemachte Bindungswirkung des fraglichen Telefonats. Ein rechtsmissbräuchliches und widersprüchliches Verhalten seitens der Behörde ist jedenfalls nicht auszumachen und es erübrigen sich diesbezügliche Weiterungen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 5 Rz. 23).
5.
5.1 Soweit die Pflichtigen auf die Ausserachtlassung der "internationalen Komponente" im angefochtenen Entscheid bzw. die Problematik einer "internationalen Doppelbesteuerung" aufgrund ihres Wohnsitzes im Land F hinweisen, ist auf Art. 20 des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Land F zu verweisen. Danach dürfen Zahlungen, die ein Student oder Lehrling, der sich in einem Vertragsstaat ausschliesslich zum Studium oder zur Ausbildung aufhält und der im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort unmittelbar vor der Einreise in den erstgenannten Staat ansässig war, für seinen Unterhalt, sein Studium oder seine Ausbildung erhält, im erstgenannten Staat nicht besteuert werden, sofern diese Zahlungen aus Quellen ausserhalb dieses Staates stammen. Diese Bestimmung deckt sich mit Art. 20 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Dabei ist zu beachten, dass hiermit die Besteuerungshoheit nicht abschliessendgeregelt wird. Aus dem Wortlaut von Art. 20 OECD-MA wird vielmehr ersichtlich, dass lediglich der Gaststaat von der Besteuerung der Bezüge ausgeschlossen wird. Anders als bei den übrigen Verteilungsnormen regelt Art. 20 OECD-MA nicht die Besteuerungshoheit zwischen Quellenstaat (hier: Herkunftsstaat) und Ansässigkeitsstaat (hier: Aufenthaltsstaat bzw. Gaststaat), sondern es werden ausschliesslich bestimmte Einkünfte im Gaststaat freigestellt beziehungsweise diesem ein Besteuerungsverbot auferlegt (Marina Züger/Hannes Teuscher in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, [Kommentar Internationales Steuerrecht], Art. 20 OECD-MA N. 18, mit Hinweisen). Demnach entfällt eine Besteuerung des an die Pflichtige ausbezahlten SNF-Stipendiums durch das Land F. Weitere diesbezügliche Abklärungen erübrigen sich. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass der Begriff "Student" gemäss Art. 20 OECD-MA beziehungsweise Art. 20 DBA CH-... weit auszulegen ist, weshalb die Pflichtige darunterfällt (Züger/Teuscher in: Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 20 OECD-MA N. 26).
5.2 Es schadet daher nicht, dass sich die Vorinstanz mit der internationalen Frage nicht weiter befasst hat, darf sich doch die Behörde grundsätzlich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken und muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 15 Rz. 43). In der 40-seitigen Rekursschrift der Pflichtigen wurde denn auch die "Besteuerung gemäss Doppelbesteuerungsabkommen" nur untergeordnet auf knapp einer Seite thematisiert. Dass die Vorinstanz nicht weiter darauf eingegangen ist, lässt die Schlussfolgerung zu, dass sie die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung des Stipendiums von vornherein ausschloss. In Berücksichtigung der Gesamtumstände liegt daher keine Gehörsverletzung vor. Davon abgesehen ist in der Regel die Heilung von Gehörsmängeln möglich, wenn die Überprüfungsbefugnis (Kognition) der Rechtsmittelbehörde gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und dem Betroffenen keinen Nachteil erwächst (BGE 129 I 129 E. 2.2.3). Selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung ist gemäss Bundesgericht von einer Rückweisung an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 137 I 195 E. 2.3.2). Ausgeschlossen ist eine Heilung aber dann, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung handelt (BGE 134 I 331 E. 3.1; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 15 Rz. 9 mit weiteren Hinweisen). Selbst wenn hier eine Gehörsverletzung bejaht werden wollte, würde es sich jedenfalls nicht um eine "besonders schwerwiegende" Verletzung handeln und wäre von einer Rückweisung an die Vorinstanz abzusehen.
6.
Somit bleibt zu prüfen, ob das infrage stehende Stipendium in der Schweiz steuerbar ist.
6.1 Der Einkommenssteuer unterliegen laut § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) beim Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Infolgedessen kommt der Bestimmung jener Einkünfte, die das Gesetz ausnahmsweise für steuerfrei erklärt oder einem anderen Besteuerungssystem unterwirft, eine entscheidende Bedeutung zu. Denn jeder Wertzufluss, der nicht unter eine solche Ausnahmeregelung fällt, ist demnach ohne Weiteres steuerbar. Aus diesem Grund lassen sich begrifflich die steuerbaren Einkünfte abschliessend nur negativ durch Umschreibung der einkommenssteuerfreien Einkünfte bestimmen (VGr, 13. Dezember 2006, SB.2006.00023 E. 2./2.1, mit Hinweis auf RB 1987 Nr. 20 = StE 1988 B 24.4 Nr. 11).
6.2 Die steuerfreien Einkünfte sind in § 24 StG aufgezählt. Danach sind der Einkommenssteuer unter anderem nicht unterworfen Schenkungen (lit. a) und die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln (lit. d). Die wortgleiche Regelung enthält Art. 24 lit. a und d DBG. Schenkungen unterliegen im Kanton Zürich jedoch der Schenkungssteuer gemäss dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ESchG) vom 28. September 1986.
6.3 Vorab stellt sich die Frage, ob es sich bei Leistungen wie der vorliegenden um Schenkungen oder Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln handelt, wofür die Reglemente oder Statuten der preisverleihenden oder beitragsgewährenden privaten oder öffentlichen Institutionen beizuziehen sind (vgl. Ziff. 2 des Kreisschreibens Nr. 43 ESTV; siehe auch Praxishinweis: Besteuerung von Preisen, Ehrengaben, Auszeichnungen, Stipendien sowie Förderbeiträgen für kulturelle, wissenschaftliche oder sportliche Tätigkeiten vom 8. Juli 2021, ZStB 24.1; BGE 146 II 6 = Pra 109 [2020] Nr. 117, E. 7).
Die Vorinstanz ist ausführlich auf das hier anwendbare Reglement des SNF über die Gewährung von Beiträgen vom 27. Februar 2015 (SNFR) bzw. das Reglement des Nationalen Forschungsrats über die Gewährung von Mobilitätsstipendien für Postdocs am Anfang der Karriere "Early Postdoc.Mobility" vom 20. März 2012 (EPMR) eingegangen und hat eine Schenkung seitens des SNF an die Pflichtige in Abrede gestellt. Die Pflichtigen haben dies nicht weiter bestritten. Auch ihr Hinweis auf das bis am 27. Mai 2018 gültig gewesene Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Auszeichnungen für künstlerische, wissenschaftliche oder kulturelle Tätigkeiten vom 27. September 2004 (ZStB Nr. 16/700 [Nummer alt]) führt zu keiner anderen Schlussfolgerung (vgl. lit. C des genannten Merkblatts). Es kann daher auf die Ausführungen im Rekursentscheid verwiesen werden (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 150 N. 5). Schon die Verfügung des SNF vom 21. November 2018 belegt, dass es an einem Schenkungswillen des SNF fehlen würde. So wird in der Verfügung auf die Problematik der Erfassung des Stipendiums als steuerbares Einkommen in einigen Kantonen hingewiesen (vgl. E. 4.2). Es braucht daher auch nicht auf die Frage, ob Leistungen von Stiftungen allenfalls Schenkungen darstellen können, eingegangen zu werden (vgl. Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, [Kommentar DBG], Art. 24 N. 7d; BGE 146 II 6 = Pra 109 [2020] Nr. 117, E. 7.1, mit Hinweisen).
6.4 Demnach bleibt zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Annahme der Leistung des SNF als steuerfreie Unterstützung im Sinn von § 24 lit. d StG bzw. Art. 24 lit. d DBG erfüllt sind. Wie schon in Erwägung 3 ausgeführt, müssen nach Ziff. 3 des Kreisschreibens Nr. 43 ESTV erstens die Bedürftigkeit der empfangenden Person, zweitens die Unterstützungsabsichtder leistenden Institution und drittens die Unentgeltlichkeit erfüllt sein. Die drei Voraussetzungen, also das Bedürftigkeits-, Unterstützungs- und Unentgeltlichkeitsmerkmal, werden auch in BGE 146 II 6 = Pra 109 [2020] Nr. 117, E. 7.2 ausdrücklich genannt.
6.4.1 Die Vorinstanz hat die Bedürftigkeit der Pflichtigen zu Recht verneint. Zweifelsohne erfüllen sie schon angesichts des Vermögens das Kriterium der Bedürftigkeit nicht und es erübrigen sich weitere diesbezügliche Abklärungen. Sie machen denn auch selber nicht geltend, das erforderliche Bedürftigkeitsmerkmal zu erfüllen. Vielmehr halten sie fest, dass der Pflichtige als … tätig sei und sich gemäss dem ... Steuerberater das steuerbare Einkommen der Pflichtigen im Land F auf gegen € ... belaufen werde, was eine Steuerlast von ungefähr € ... nach sich ziehe. Der Grundsatz der in Art. 3 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) festgehaltenen Familienbesteuerung verwehrt auch eine von den übrigen Einkünften separierte Beurteilung bzw. Besteuerung des Stipendiums (Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, [Kommentar StHG], Art. 3 N. 89 ff.). Es ist deswegen auch keine tendenzielle Diskriminierung der Pflichtigen in ihrer Förderungswürdigkeit auszumachen.
6.4.2 Angesichts des Fehlens der Bedürftigkeit kann auf die Prüfung des Unterstützungs- und Unentgeltlichkeitsmerkmals verzichtet werden, ohne dass deswegen eine mangelnde Sachverhaltsabklärung vorläge. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz zu Recht auch die Erfüllung des Merkmals der Unterstützungsabsicht seitens des SNF verneint hat, sei doch dessen Leistung der Zweck der Karriereförderung hochqualifizierter Fachpersonen unter Stärkung des Wissenschaftsstandorts Schweiz, die problemlos einer anderen Tätigkeit nachgehen könnten, zu attestieren. Eine Bedürftigkeit auf Seiten der Gesuchstellenden sei nicht vorausgesetzt. Vielmehr würden die Gesuchstellenden "freiwillig" auf einen eigentlichen Lohn oder eine Anstellung andernorts verzichten, um sich der Forschung zu widmen. Im Gegenzug würden sie die Möglichkeit erhalten, im Ausland zusätzliche Forschungserfahrung zu machen und Kontakte zu knüpfen. Eine Unterstützungsabsicht im Sinn des Steuergesetzes sei daher grundsätzlich zu verneinen.
Entsprechend ist die Leistung des SNF hier steuerbar und fällt nicht unter die eng auszulegenden Ausnahmeregelungen nach § 24 lit. d StG bzw. Art. 24 lit. d DBG.
6.4.3 Am Gesagten ändert auch die von den Pflichtigen aufgeführte zeitliche Komponente nichts. Sie machen geltend, die Auszahlung der ersten Tranche des Stipendiums sei zu Unrecht auf den 1. Januar 2019 festgesetzt worden. Der Stipendiumsantritt habe aber frühestens am 1. Februar, eher gegen den
7.
7.1 Die Pflichtigen stellen sich auf den Standpunkt, selbst wenn es sich beim Stipendium um teilweise steuerbares Einkommen handeln würde, wären der nicht steuerbare Kostenersatz bzw. Spesen auszumachen, sodass allerhöchstens noch ein Bruchteil besteuert werden könnte. Entsprechend seien vom Arbeitgeber getragene Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten keine geldwerten Vorteile im Sinn von § 17 Abs. 2 StG bzw. Art. 17 Abs. 1bis DBG, was analog auch für das Stipendium in seiner Gesamtheit gelte. Selbst wenn immer noch von einem teilweisen Erwerbseinkommen ausgegangen werden wollte, wäre der volle Betrag von Fr. 12'000.- als Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung gemäss § 31 Abs. 1 lit. k StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG zum Abzug zuzulassen.
7.2 § 17 Abs. 2 StG bzw. Art. 17 Abs. 1bis DBG beziehen sich auf die steuerliche Handhabung berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten, die vom Arbeitgeber getragen werden. Vorliegend besteht zwischen der Pflichtigen und dem SNF aber kein Arbeitsverhältnis, was die Pflichtigen denn auch selber nicht behaupten. Die genannten Bestimmungen können daher von vornherein nicht, und zwar auch nicht "analog", zur Anwendung gelangen.
Zudem belegt allein die Zusprechung des Stipendiums nicht schon das Vorliegen abzugsfähiger berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten im Umfang von [...] Fr. 12'000.- im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. k StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG. Die diesbezüglichen vom kantonalen Steueramt berücksichtigten pauschalen Abzüge gemäss den Berechnungsmitteilungen der Einspracheentscheide vom 13. März 2020 sind daher nicht zu beanstanden. An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass nach der auch im Steuerrecht anwendbaren Normentheorie (Art. 8 ZGB) die Veranlagungsbehörde die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen, der Steuerpflichtige hingegen die Beweislast für steueraufhebende und steuermindernde Tatsachen trägt (BGE 140 II 248, E. 3.5). Die Pflichtigen belegen weitergehende abziehbare Kosten nicht weiter, sondern beschränken sich darauf, pauschal auf die erhaltene Zahlung des SNF mit entsprechenden Abzugsansprüchen zu verweisen.
8.
8.1 Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet (§ 49 Abs. 3 StG; Art. 40 Abs. 3 DBG). Weiter halten sowohl die kantonale als auch die bundesrechtliche Bestimmung fest, vorbehalten blieben die Bestimmungen nach § 37 StG bzw. Art. 38 DBG betreffend Kapitalleistungen aus Vorsorge (was vorliegend nicht weiter von Belang ist).
Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 11 Abs. 2 StHG; § 36 StG; Art. 37 DBG).
8.2 Die Vorinstanz hielt bezüglich der steuerlichen Erfassung von Stipendienzahlungen, wie sie hier infrage stehen, fest, diese würden sich am fortlaufenden Lebensbedarf der Gesuchsteller orientieren, sich daher naturgemäss wiederkehrend und üblicherweise auf Monatsbasis bemessen bzw. ausbezahlt. Insofern sei die infrage stehenden SNF-Zahlung als Kapitalabfindung für eine grundsätzlich monatlich geschuldete Leistung zu qualifizieren. Beizupflichten sei wiederum dem kantonalen Steueramt, das dafürhalte, dass mit dem Betrag von Fr. ... kein überjähriger Zeitraum abgedeckt werde. Wenn aber § 36 StG und Art. 37 DBG eine Kürzung des Steuersatzes betreffend die entsprechende Kapitalleistung auf ein Jahresbetreffnis vorsehe, so entspreche dies dem Normalfall der ganzjährigen Steuerpflicht in der Schweiz. Ende die hiesige Steuerpflicht am 21. Februar 2019, so könne die Massgabe nicht eine jährliche Leistung sein, sondern müsse es eine der begrenzten Steuerperiode entsprechende Leistung sein, die zur Satzbestimmung heranzuziehen sei. Entsprechend rechtfertige es sich, die Leistung in Höhe von Fr. ..., die für einen Zeitraum von zwölf Monaten als Kapitalleistung ausgerichtet worden sei, nach § 36 StG bzw. Art. 37 DBG (analog) zum Satz zu besteuern, der sich ergäbe, wenn die Leistung nur bis zum 21. Februar 2019 ausgerichtet worden wäre, also Fr. ... / 365 Tage x 51 Tage = Steuersatz von Fr. ....
8.3 Demgegenüber vertritt das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeschrift die Haltung, § 36 StG bzw. Art. 37 DBG seien vorliegend nicht anwendbar, handle es sich doch beim SNF-Stipendium nicht um eine Leistung, die an die Stelle von gewöhnlich über mehrere Jahre erfolgenden Zahlungen trete. Weil es sich vorliegend um eine unterjährige Steuerpflicht handle, seien stattdessen § 49 Abs. 3 StG bzw. Art. 40 Abs. 3 DBG anwendbar. Es sei klar, dass es sich beim SNF-Stipendium um nicht regelmässig fliessendes Einkommen handle. Die Auszahlung der Fr. ... sei nicht auf einzelne Monate heruntergebrochen oder gar monatlich ausbezahlt worden. Das Vorgehen des Steuerrekursgerichts widerspreche der gesetzlichen Regelung und führe zu einem zu tiefen Steuersatz. Dies habe eine Diskriminierung von Steuerpflichtigen, die einer ganzjährigen Steuerpflicht in der Schweiz unterlägen, zur Folge. Davon abgesehen hätte bei monatlichen Auszahlungen von Beträgen à Fr. ... (Fr. ... : 12, bzw. Fr. ... : 18) für die Satzbestimmung ebenfalls ein hochgerechnetes Einkommen von Fr. ... ergeben.
8.4 Die Pflichtigen gehen zwar von der Steuerfreiheit des Stipendiums aus, hätten sich aber allenfalls mit dem Entscheid des Steuerrekursgerichts, das heisst einer diesbezüglichen Besteuerung nach § 36 StG bzw. Art. 37 DBG, abfinden können.
8.5 Beim
Stipendium des SNF handelt es sich nach klarem Gesetzeswortlaut gerade nicht um
eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinn von Art. 11 Abs. 2 StHG,
§ 36 StG und Art. 37 DBG. Die Zahlungen des SNF sind vielmehr sog.
nicht regelmässig fliessende Einkünfte und unterliegen nach § 49 Abs. 3
StG bzw. Art. 40 Abs. 3 DBG der vollen Jahressteuer, werden aber für
die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet (vgl. E. 8.1).
Es besteht daher kein Raum für eine analoge Anwendung der für
Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen geltenden Bestimmungen.
Vorliegend fehlte es schon am zeitlichen Aspekt, müsste doch eine solche
Abgeltung Leistungen über einen längeren Zeitraum abdecken und sich auf mehr
als eine Steuerperiode beziehen (Markus Reich/Luzi Cavelti in: Kommentar StHG, Art. 11
eine einmalige Zahlung des Stipendiums hätte nicht als Abfindung für
"wiederkehrende" Leistungen eingestuft werden können, sondern würde
eher einer "Starthilfe" entsprechen. Als eine solche wurde zum Beispiel
eine Austrittsabfindung in Höhe von 24 Monatssalären zwecks Verbesserung
der beruflichen Chancen eines Ausscheidenden ausserhalb des Betriebs
qualifiziert und es wurde die Abfindung gerade nicht als eine Kapitalabfindung
für wiederkehrende Leistungen eingestuft (vgl. Beispiele in Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 36 N. 11; Richner et al.,
Handkommentar DBG, Art. 37 N. 15). Nicht anders kann die hier zur
Diskussion stehende Zahlung des SNF gehandhabt werden, zumal die Pflichtige in
keinem Arbeitsverhältnis zum SNF steht. So oder so sind die Voraussetzungen für
eine Besteuerung der infrage stehenden Zahlung zum Rentensatz nicht gegeben.
9.
9.1 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde des Kantons Zürich betreffend Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–21.02.2019 sowie direkte Bundessteuer 01.01.–21.02.2019 gutzuheissen und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 aufzuheben ist, soweit der Rekurs bzw. die Beschwerde der Pflichtigen gutgeheissen wurden. Die dem Kanton Zürich bzw. der Schweizerischen Eidgenossenschaft auferlegten Kosten sind den Pflichtigen je zur Hälfte, unter solidarischer Haftung für das Ganze, aufzuerlegen. Die Beschwerde der Pflichtigen betreffend Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–21.02.2019 und direkte Bundessteuer 01.01.–21.02.2019 ist abzuweisen.
9.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der vereinigten Beschwerdeverfahren den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Parteientschädigungen wurden von keiner Seite beantragt.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SB.2021.00038/00039 werden mit den Verfahren SB.2021.00083/00084 vereinigt.
Die Beschwerde SB.2021.00038 des Kantons Zürich betreffend Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–21.02.2019 wird gutgeheissen. Dispositiv-Ziffer 2 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 wird im Sinn der Erwägungen aufgehoben. Die Pflichtigen werden mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) und einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. ... eingeschätzt.
Die dem Kanton Zürich gemäss Dispositiv-Ziffer 6 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 zu einem Fünftel auferlegten Rekurskosten werden den Pflichtigen je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für das Ganze.
Die Beschwerde SB.2021.00039 des Kantons Zürich betreffend Direkte Bundessteuer 01.01.–21.02.2019 wird gutgeheissen. Dispositiv-Ziffer 1 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 wird im Sinn der Erwägungen aufgehoben. Die Pflichtigen werden mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) veranlagt.
Die der Schweizerischen Eidgenossenschaft gemäss Dispositiv-Ziffer 5 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 29. Januar 2021 zu drei Fünfteln auferlegten Beschwerdekosten werden den Pflichtigen je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für das Ganze.
Die Beschwerde SB.2021.00083 der Pflichtigen betreffend Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–21.02.2019 wird abgewiesen.
Die Beschwerde SB.2021.00084 der Pflichtigen betreffend Direkte Bundessteuer 01.01.–21.02.2019 wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr für die Verfahren SB.2021.00038 und SB.2021.00083 wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 87.50 Zustellkosten,
Fr. 1'587.50 Total der Kosten.
gesetzt auf
Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 52.50 Zustellkosten,
Fr. 1'052.50 Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Pflichtigen je zur Hälfte, unter solidarischer Haftung für das Ganze, auferlegt.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …