Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2020.00100
Urteil
der 2. Kammer
vom 13. Januar 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
1.A,
2.B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdeführende,
gegen
Gemeinde D,
vertreten durch das Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Steuerbezug
(Verzugszins-Rechnung, Staats- und Gemeindesteuern 2010),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die Gemeinde D erstellte am 3. März 2016 gestützt auf die Einschätzung vom 11. Februar 2016 von A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 eine (erste) Schlussrechnung und Zinsabrechnung. Nachdem eine Einsprache der Pflichtigen gegen den Einschätzungsentscheid am 23. November 2016 durch das kantonale Steueramt teilweise gutgeheissen wurde und die Steuerfaktoren neu festgesetzt wurden, sandte die Gemeinde D den Pflichtigen am 8. Dezember 2016 eine korrigierte Schlussrechnung und Zinsabrechnung zu. Am 27. Dezember 2016 erhoben die Pflichtigen gegen den Einspracheentscheid Rekurs, welchen das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 29. Oktober 2019 abwies. Am 10. Dezember 2019 wurde der Entscheid des Steuerrekursgerichts rechtskräftig. Hierauf erging bezüglich der noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2010 eine Zahlungserinnerung und schliesslich eine Zahlungsmahnung. Am 24. Dezember 2019 beglichen die Pflichtigen die offene Steuerforderung. Am 3. Januar 2020 rechnete die Gemeinde D im Rahmen einer Verzugszins-Rechnung über die aufgelaufenen Zinsen ab: Dabei berechnete es ab 7. Januar 2017 (insgesamt 1'067 Tage) Verzugszinsen zum Satz von 4,5 % p.a. auf Fr. ...; dies ergab einen Zins von total Fr. ...
B. Die gegen die Verzugszinsrechnung erhobene Einsprache wies die Gemeinde D am 27. Januar 2020 ab.
II.
Einen dagegen erhobenen Rekurs wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 1. Oktober 2020 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2020 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, die Verfügung des kantonalen Steueramts sei aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung der Zinsen an das Steueramt der Gemeinde D zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Das kantonale Steueramt beantragte am 4. November 2020 die Abweisung der Beschwerde. Die Gemeinde D liess sich am 10. Dezember 2020 vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2 Im Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. StG können nur Mängel gerügt werden, die der Schlussrechnung selbst einschliesslich der darin enthaltenen Zinsrechnungen anhaften; hingegen kann das Verwaltungsgericht keine Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff. StG).
1.3 Mit Präsidialverfügung vom 2. November 2020 wurde der Beschwerdegegnerin eine Frist von 30 Tagen zur Erstattung einer Beschwerdeantwort angesetzt. Die Präsidialverfügung konnte der Gemeinde D am 3. November 2020 zugestellt werden. Die Frist zur Beantwortung der Beschwerde lief somit vom 4. November 2020 bis am 3. Dezember 2020. Die verspätete Eingabe der Gemeinde D vom 10. Dezember 2020 ist damit aus dem Recht zu weisen.
2.
Als Kernfrage steht im Zentrum, ob auf den damals noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2010 ab 7. Januar 2017 der Verzugszins von 4,5 % per annum zur Anwendung gebracht werden durfte oder ob stattdessen lediglich der Ausgleichszins von 0,5 % per annum geschuldet war.
2.1
2.1.1 Gemäss § 173 Abs. 3 StG wird nach Vornahme der Einschätzung die Schlussrechnung erstellt. Die Schlussrechnung setzt keinen rechtskräftigen Einschätzungsentscheid voraus (siehe VGr, 2. November 2011, SB.2011.00097, E. 2.2.1). In der Schlussrechnung werden laut § 174 Abs. 1 StG Zinsen berechnet: zugunsten des Steuerpflichtigen auf sämtlichen Zahlungen, die bis zur Schlussrechnung geleistet werden (lit. a; sog. Vergütungszins) bzw. zulasten des Steuerpflichtigen ab einem Verfalltag in der Steuerperiode (lit. b; sog. Ausgleichszins). Die Einzelheiten, einschliesslich des Verfalltags in der Steuerperiode, werden durch Verordnung festgelegt (§ 174 Abs. 2 StG). Entsprechend regelt § 51 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (StV) im Zusammenhang mit der Schlussrechnung weitere Modalitäten der Verzinsung: Wird die Einschätzung in einem Rechtsmittelverfahren geändert, erfolgt eine neue Schlussrechnung, wobei auch die Zinsen neu berechnet werden (§ 51 Abs. 2 StV). Gemäss § 51 Abs. 3 aStV ist die Schlussrechnung innert 30 Tagen nach Zustellung zu begleichen. Bei verspäteten Zahlungen können in Anwendung von § 174 Abs. 1 StG Zinsen nachbezogen werden (so die bis 31. Januar 2020 gültige und hier anwendbare Fassung). Nach§ 176 StG fällt die Festlegung des Zinsfusses in die Zuständigkeit des Regierungsrates. Gemäss Anhang zum Beschluss des Regierungsrats über die Festsetzung und Berechnung der Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (LS 631.611) betrug der Ausgleichszins im Verzinsungszeitraum vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2019 0,5 % p.a. und der Verzugszins 4,5 % p.a. Im Rahmen der Kompetenz von § 176 StG ist der Regierungsrat auch frei, den Anwendungsbereich des Ausgleichs- bzw. des Verzugszinses näher zu definieren. Von dieser Befugnis hat der Regierungsrat Gebrauch gemacht (BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und 2C_117/2015, E. 5.5.1). Gemäss Ziff. II des Beschlusses des Regierungsrates über die Festsetzung und Berechnung der Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (LS 631.611, Fassung gemäss RRB vom 24. Juni 2015, in Kraft seit 1. Januar 2016) wird der Verzugszins nach Ablauf der Zahlungsfrist von 30 Tagen ab Zustellung der Schlussrechnung gesondert berechnet.
2.1.2 In der seit 1. Februar 2020 gültigen (hier aber nicht anwendbaren) Fassung von § 51 Abs. 3 StV ist nun explizit festgehalten, dass bei verspäteter Zahlung der Schlussrechnung in Anwendung von § 174 Abs. 1 StG Verzugszinsenerhoben werden. Nach dem neuen § 51 Abs. 4 StV (in Kraft seit 1. Februar 2020) sind Verzugszinsenu. a. auch geschuldet, wenn Rechtsmittel erhoben worden sind.
2.1.3 Dass bei verspäteter Zahlung der Schlussrechnung Verzugszinsen geschuldet werden und die Zinspflicht auch dann besteht, wenn Rechtsmittel erhoben werden, sah bereits die Weisung der Finanzdirektion über den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern vom 13. September 2016 (nachfolgend: Weisung Bezug, ZStB Nr. 33/014 [gültig bis 11. September 2020], Rz. 25 f.) bzw. sieht auch die aktuell gültige Weisung vom 11. September 2020 (ZStB Nr. 172.1 [gültig seit 11. September 2020], Rz. 27 f.) vor. Dieselbe Auffassung wird in der Literatur vertreten (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 174 N. 27 sowie § 140 N. 4). Danach entstehen Verzugszinsen somit auch, wenn eine Schlussrechnung, die noch nicht definitiv ist bzw. die nicht auf einer rechtskräftigen Einschätzung beruht, verspätet bezahlt wird (insofern ist die Kommentierung zu § 174 StG N. 13 und 25 von Richner et al. verwirrlich ["Verzugszinsen sind dagegen jene Zinsen, die entstehen, weil die Schlussrechnung, welche auf einer rechtskräftigen Einschätzung beruht (definitive Schlussrechnung), verspätet bezahlt wird]").
2.2 Das kantonale Steueramt erwog, der mit der neuen, angepassten Schlussrechnung vom 8. Dezember 2016 geschuldete Steuerbetrag von Fr. ... sei nicht innerhalb der laufenden 30-tägigen Zahlungsfrist beglichen worden, sondern erst am 24. Dezember 2019. Seit dem Ablauf der damaligen 30-tägigen Zahlungsfrist seien daher Verzugszinsen zu 4,5 % auf dem ausstehenden Steuerbetrag von Fr. ... (netto Staats- und Gemeindesteuern 2010, ohne Ausgleichszinsen) aufgelaufen. Unerheblich sei, dass die betreffenden Staats- und Gemeindesteuern 2010 erst mit Entscheid des Steuerrekursgerichts rechtskräftig festgesetzt worden seien. Da mit dem Entscheid des Steuerrekursgerichts keine Änderung der Steuerfaktoren vorgenommen worden sei, habe kein Anlass bestanden, eine neue Schlussrechnung mit angepasster Ausgleichszinsrechnung auszustellen.
2.3 Die Pflichtigen führen aus, § 51 Abs. 2 StV sehe für die Abänderung einer Einschätzung im Rechtsmittelverfahren vor, dass auch über die Zinsen – gemeint seien die Ausgleichszinsen – neu abgerechnet werde. Sie kritisieren, dass § 51 Abs. 2 StV zur Folge habe, dass derjenige, der ein Rechtsmittel erhebe und (selbst wenn auch nur teilweise) gewinne oder gar eine Verböserung erleide, im "Verfalltagsystem" verbleibe und lediglich Ausgleichszinsen zahlen müsse. Derjenige Pflichtige hingegen, der erfolglos ein Rechtsmittel erhebe, falle ins "Rechnungssystem", wie es der Bund bei der direkten Bundessteuer kenne. Das bedeute, dass der Pflichtige, der die Rechnung nicht innert 30 Tagen begleiche, Verzugszinsen zahlen müsse. Der Effekt sei eine neunmal höhere Zinsbelastung (0,5 % gegenüber 4,5 %). Die Bestimmung von § 51 Abs. 2 StV, wonach das Zinssystem bei einem Rechtsmittelverfahren dann ändere, wenn das Rechtsmittel zu 100 % erfolglos bleibe, sei schlicht nichtig. Die Norm verletze zum einen das Gewaltenteilungsprinzip: So schaffe der Regierungsrat mit einem solchen Systemwechsel (4,5 % statt 0,5 %) ein neues, vom Gesetz abweichendes Verzinsungsregime, wozu er als reiner Vollzugsverordnungsgeber nicht kompetent sei. Zum andern verletze sie das Gleichbehandlungsprinzip (Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und verstosse gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV): Die Verordnungsregelung sehe unterschiedliche Rechtsfolgen vor für Fälle, die gleich gelagert seien. In beiden Fällen erhebe der Steuerpflichtige ein Rechtsmittel, wobei der eine gewinne und der andere verliere. Indem die Verzinsung an den Verfahrensausgang des Rechtsmittelverfahrens anknüpfe, werde nicht ein sachliches Kriterium für die Verzinsung herangezogen, sondern ein willkürliches. Eine solche Regelung sei auch deshalb stossend, weil der Ausgang eines Rechtsmittelverfahrens letztlich aleatorische Züge habe. Ebenfalls unbeeinflussbar sei die Dauer, bis es zur Gewissheit komme, welche Zinsregel nun Anwendung finde. In der vorliegenden Sache habe das Steuerrekursgericht fast drei Jahre für einen Entscheid benötigt.
2.4 Wie unter E. 2.1.1 dargestellt, werden gemäss § 174 Abs. 1 lit. b StG die nach dem Verfalltag bestehenden Steuerausstände zulasten des Steuerpflichtigen verzinst (Ausgleichszins). Die Ausgleichszinsen fallen bis zur Erstellung der Schlussrechnung an. Wird diese nicht innert 30 Tagen nach Zustellung beglichen, sind gestützt auf § 51 Abs. 3 aStV i. V. m. § 174 Abs. 1 StG zudem Zinsen – laut Ziff. II des Beschlusses des Regierungsrates über die Festsetzung und Berechnung der Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (LS 631.611) Verzugszinsen – geschuldet (siehe auch die Weisung Bezug, ZStB Nr. 33/014, Rz. 25). An diesem System ändert sich auch nichts, wenn ein Rechtsmittel erhoben wird. Denn die Zinspflicht besteht auch dann, wenn ein Rechtsmittel erhoben wurde (siehe auch Weisung Bezug, ZStB Nr. 33/014, Rz. 26). Fraglich ist, wie es sich nach Beendigung des Rechtsmittelverfahrens mit der Verzinsung verhält. Zwar wird bei Abänderung der Steuerfaktoren durch eine Rechtsmittelinstanz eine neue Schlussrechnung mit neuer Zinsberechnung erstellt. Ergibt sich aufgrund der neuen Schlussrechnung ein Restsaldo zugunsten des Steueramts, so ist dieser innert 30 Tagen seit Zustellung der Rechnung zu begleichen und sind auf diesem Betrag bei Nichteinhaltung der Zahlungsfrist Verzugszinsen zu bezahlen (vgl. Weisung Bezug, ZStB Nr. 33/014, Rz. 24). War der Steuerpflichtige aber bereits mit der Begleichung der Steuerausstände gemäss vorgängiger Schlussrechnung im Verzug, findet nicht gleichsam mit Erstellen der neuen Schlussrechnung eine Verwandlung der bisher geschuldeten Verzugs- in Ausgleichszinsen statt. Wer schon im Verzug ist, bleibt im Verzug: Der Zinsenlauf endet erst mit der Bezahlung. Einzig auf der Differenz des bisher geschuldeten Steuerbetrags zum neu geschuldeten Steuerbetrag sind Ausgleichszinsen für die Periode ab Verfalltag bis zur neuen Schlussrechnung geschuldet (vgl. auch Richner et al., § 174 N. 17).
2.5 Auf den vorliegenden Fall angewandt, bedeutet dies Folgendes: Die Pflichtigen erhielten am 3. März 2016 eine Schlussrechnung, inkl. Zinsabrechnung. Dabei wurden ab Verfalltag bzw. ab 1. Oktober 2010 Ausgleichszinsen berechnet. Die geschuldeten Steuern wurden nicht innerhalb der 30-tägigen Zahlungsfrist bezahlt. Ab 2. April 2016 waren die Pflichtigen grundsätzlich bereits in Verzug. In der zweiten Schlussrechnung vom 8. Dezember 2016 wurden indessen keine Verzugszinsen berechnet, sondern lediglich Ausgleichszinsen ab
Dabei hätten die Pflichtigen die Verpflichtung zur Leistung von Verzugszinsen abwenden können, wenn sie die Steuerforderung – unerheblich, ob diese rechtskräftig festgesetzt ist oder nicht – rechtzeitig, d.h. bis 7. Januar 2017 beglichen hätten. Eine Steuerzahlung vor Rechtskraft der Steuerforderung wäre denn auch nicht als Anerkennung der Steuerschuld zu werten gewesen. Denn das Steuerbezugs- und das Einschätzungsverfahren erfolgen unabhängig voneinander, sodass eine Steuerzahlung keine Anerkennung einer entsprechenden Steuerschuld darstellt (VGr, 23. März 2011, SB.2010.00141, E. 2.3 mit Hinweisen; RB 1971 Nr. 34).
Nachdem die Pflichtigen zu Unrecht davon ausgehen, die Verzinsung sei vom Verfahrensausgang eines Rechtsmittelverfahrens abhängig, liegt § 51 Abs. 2 StV weder eine willkürliche noch rechtsungleiche Regelung zugrunde. Ebenso wenig ist eine Verletzung des Legalitäts- und des Gewaltenteilungsprinzips ersichtlich.
2.6 Die Pflichtigen verweisen weiter auf einen Entscheid des Bundesgerichts betreffend Verzinsung von Nachsteuern (BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und 2C_117/2015). Darin wird in E. 5.5.2 festgehalten, dass bei der Nachsteuer, welche im Zeitpunkt des ordentlichen Verfahrens noch nicht bekannt war, noch gar keine Schlussrechnung ausgestellt werden konnte. Somit sei eine verspätete Zahlung als Voraussetzung zur Erhebung eines Verzugszinses – mangels Schlussrechnung bzw. Nachsteuerverfügung – noch gar nicht möglich. Daher sei bis zur Beendigung des Nachsteuerverfahrens derjenige Zinssatz geschuldet, welcher bis zur Schlussrechnung bezahlt werden müsste, nämlich der Ausgleichszinssatz. Andernfalls würde die Situation entstehen, dass der Steuerpflichtige eine Nachsteuer gar nie fristgerecht bezahlen könnte. Im Gegensatz dazu lag im vorliegenden Fall eine Schlussrechnung bereits vor, die indessen von den Pflichtigen nicht beglichen wurde. Aus den Erwägungen des Bundesgerichts zur Verzinsung der Nachsteuern können die Pflichtigen daher nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde und ist dem Antrag, die Sache sei zur Neuberechnung der Zinsen an das Steueramt der Gemeinde D zurückzuweisen, nicht stattzugeben.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 3'570.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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