Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2019.00084
Urteil
der 2. Kammer
vom 10. Juni 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015,**
hat sich ergeben:
I.
A. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) hat ihren statutarischen Sitz in C (Kt. D) und betrieb bis 2017 eine Zweigniederlassung in Zürich. Die Gesellschaft bezweckt […]; ferner erbringt sie Dienstleistungen aller Art, insbesondere im Bereich […]. In den Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 erbrachte die Pflichtige exklusiv Dienstleistungen im Bereich […] für die Firma P, an deren Sitz in Zürich auch die Zweigniederlassung der Pflichtigen domiziliert war. Die Pflichtige wird indirekt über die Holdinggesellschaft E AG im Alleineigentum von F gehalten. Dieser ist auch Verwaltungsratspräsident der Pflichtigen. Im Verwaltungsrat waren in den hier interessierenden Steuerperioden auch G und H (bis 15. Mai 2014), die Kinder von F, vertreten sowie I.
B. Am 14. Februar 2016 bzw. am 21. November 2016 wurde die Pflichtige für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 rechtskräftig im Kanton D veranlagt. Mit Blick auf dieselben Steuerperioden führte der Revisor des kantonalen Steueramts Zürich am 2.–4. Mai 2017 am Sitz der Pflichtigen in C (Kt. D) eine Bücherrevision durch. Dabei gelangte er zum Ergebnis, abweichend vom statutarischen Sitz befinde sich die tatsächliche Verwaltung in Zürich, weshalb die Pflichtige der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich unterliege. Ferner handle es sich bei den an G und H, den Kindern von F, ausbezahlten Löhnen um geschäftsmässig nicht begründete Leistungen. In Beanspruchung der Steuerhoheit ergingen am 2. Juni 2017 die Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen des kantonalen Steueramts Zürich für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 sowie 1.1.2015–31.12.2015. Dabei wurde die Pflichtige sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2014–31.12.2014 als auch für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2015–31.12.2015 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 wurde die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von jeweils Fr. … veranlagt. Dabei wurden die an G und H ausbezahlten Löhne als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet, ebenso ein Honorar an die J AG. Ferner verweigerte das kantonale Steueramt Zürich Abschreibungen für Mobiliar und Einrichtungen in C (Kt. D).
C. Am 20. Juni 2017 stellte die Pflichtige der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den Antrag um Feststellung des Veranlagungsorts gemäss Art. 108 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) im Verhältnis der Kantone D und Zürich. Am 4. Juli 2017 erhob sie zudem gegen die Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen Einsprache beim kantonalen Steueramt Zürich, welche dieses mit Entscheiden vom 14. August 2017 abwies.
II.
Gegen die Einspracheentscheide gelangte die Pflichtige mit Rekurs bzw. erstinstanzlicher Beschwerde vom 13. September 2017 an das Steuerrekursgericht. Dieses sistierte daraufhin die Rechtsmittelverfahren bis zur rechtskräftigen Erledigung des Verfahrens durch die ESTV. Mit Verfügung vom 27. Februar 2019 gelangte die ESTV zum Schluss, der Veranlagungsort sei C (Kt. D): Es liege dort nicht nur eine Geschäftsinfrastruktur vor, sondern es spiele sich dort auch tatsächlich ein Teil der Geschäftstätigkeit ab. Gestützt auf dieses Ergebnis hob es die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts Zürich vom 14. August 2017 auf. Das kantonale Steueramt akzeptierte mit Mitteilung vom 3. April 2019 den Entscheid der ESTV auch für die Belange der Staats- und Gemeindesteuern und beantragte, die Pflichtige sei für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 jeweils mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (zum Satz von Fr. …) einzuschätzen. In der Folge hob das Steuerrekursgericht die Sistierung der Rechtsmittelverfahren auf und hiess mit Entscheid vom 29. Juli 2019 die erstinstanzliche Beschwerde vollständig gut. In Anerkennung des Steuerdomizils C (Kt. D) auch für die Belange der Staats- und Gemeindesteuern (einschliesslich Anerkennung der geltend gemachten Abschreibungen für Mobiliar und Einrichtungen), aber in Aufrechnung der an G und H ausbezahlten Löhne und des Honorars an die J AG hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt fest: Fr. … steuerbarer Reingewinn und Fr. … steuerbares Kapital (Steuerperiode 1.1.2014–31.12.2014) sowie Fr. … steuerbarer Reingewinn bei gleichbleibendem steuerbaren Kapital (Steuerperiode 1.1.2015–31.12.2015). Am 23. August 2019 berichtigte das Steuerrekursgericht die Dispositiv-Ziff. 6 und 7 des Entscheids vom 29. Juli 2019, welche die Kostenauflage und die Parteientschädigung betreffen. Im Übrigen bestätigte es den Entscheid vom 29. Juli 2019.
III.
Mit Beschwerde vom 3. September 2019 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. Juli 2019 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 sei aufzuheben. Ferner sei sie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2014–31.12.2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen. Für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2015–31.12.2015 sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt Zürich auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Präsidialverfügung vom 30. Januar 2020 forderte der Abteilungspräsident das kantonale Steueramt Zürich auf, diverse Akten im Zusammenhang mit dem bei der ESTV geführten Verfahren einzureichen. Nach Eingang der Akten wurden diese mit Präsidialverfügung vom 19. Februar 2020 der Pflichtigen zur freigestellten Stellungnahme zugestellt. Zudem wurde die Pflichtige gestützt auf ihr Vorbringen in der Beschwerde, G und H hätten im Betrieb die Nachfolge des zuvor beschäftigten K – eine im Verhältnis zur Gesellschaft stehende Drittperson – angetreten und dessen Funktion und Tätigkeit weitergeführt, aufgefordert, dessen Arbeitsvertrag, einen Beschrieb seines damaligen Aufgabenbereichs, Lohnausweise und das Kündigungsschreiben einzureichen. Nachdem sich aus den eingereichten Unterlagen der Pflichtigen ergab, dass K über seine Einzelfirma von der Pflichtigen mandatiert wurde und die Auszahlungen an K erfolgen sollten, liess der Abteilungspräsident mit Präsidialverfügung vom 23. April 2020 abklären, ob K ebenfalls in einem Verwandtschaftsverhältnis zu F stehe.
Am 5. Mai 2020 teilte die Pflichtige mit, K sei mit der Schwester von F verheiratet gewesen. Diese hätten sich aber am 5. Juni 2006 scheiden lassen. Der Vertrag vom 1. Juni 2010 zwischen der Pflichtigen und der Firma K bzw. K sei unter Drittpersonen abgeschlossen worden.
Gestützt auf ein am 27. Mai 2020 mit dem zuständigen Steuerkommissär geführtes Telefonat präzisierte dieser den in der Beschwerdeantwort vom 17. September 2019 gestellten Antrag des kantonalen Steueramts dahingehend, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen sei, soweit die hälftige Kapitalausscheidung in den Kanton D betroffen sei. Im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e). Zum steuerbaren Reingewinn zählen namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt würden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine geldwerte Leistung nach den kumulativ zu erfüllenden Kriterien dann vor, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs) und (c) der Charakter der Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGr, 7. Dezember 2018, 2C_505/2018, E. 2.1; BGr, 16. Januar 2012, 2C_680/2011 und 2C_681/2011, E. 2.1; jeweils auch zum Folgenden). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Anteilsinhaber (vgl. Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S. 609, 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073, E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") und unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. u. a. BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). Als Empfänger einer geldwerten Leistung kommt neben dem Beteiligungsinhaber auch ein ihm nahestehender Dritter infrage. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend erachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Als nahestehende Personen gelten Mitglieder der Verwaltung oder weiterer Organe und jede andere zu ihr in enger Beziehung stehende juristische oder natürliche Person, wenn diese Beziehung nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden muss; nahestehend sind auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGE 138 II 545 E. 3.4; BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 211 ff.).
Vorliegend gelten die Kinder des Alleineigentümers der Holding der Pflichtigen (F) und zugleich Verwaltungsräte der Pflichtigen, G und H, ohne Weiteres als nahestehende Personen im obengenannten Sinn.
2.2 Für die Beweislastverteilung ist im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung zu differenzieren: Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer nahestehenden Person gegenüberstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung nach der allgemeinen Beweislastregel. Denn die Leistung der Aktiengesellschaft ist nur dann geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung entspricht. Ist bei Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer nahestehenden Person an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist die Steuerbehörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet. Das Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer nahestehenden Person bewirkt nämlich eine natürliche Vermutung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung der Aktiengesellschaft. Hat die Steuerbehörde den Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei (VGr, 14. Juli 1999, StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23 mit Verweis auf Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64 N. 198).
3.
3.1 Im Rahmen ihrer Erwägungen zur Bestimmung des Veranlagungsorts führte die ESTV in der Verfügung vom 27. Februar 2019 aus, sie erachte es als sehr unwahrscheinlich, dass die belegten Lohnzahlungen an H und G rein fiktiv erfolgt seien. Vormals habe die Steuerpflichtige mit K bis zu seiner Kündigung im Jahr 2013 in C (Kt. D) eine andere Person beschäftigt. Mit der Steuerverwaltung D sei daher zu schliessen, dass die Beschäftigung und Entlöhnung einer Drittperson (K) ohne betrieblichen Bedarf unrealistisch sei. H und G hätten als Verwandte von F die Funktion von K übernommen und weitergeführt.
Dagegen gelangte das Steuerrekursgericht zum Schluss, es sei nicht erkennbar, weshalb die Pflichtige G und H Löhne ausbezahlt habe: Gemäss undatiertem Rahmenvertrag mit der Firma P sei die Pflichtige einzig zum Zweck gegründet worden, […]. Hierfür habe die Firma P den Einsatzplan erstellt. Die Einsatzleitung und Überwachung der Einsätze seien vor Ort durch das Geschäftsleitungsmitglied L sichergestellt worden. Die Firma P habe die Pflichtige gemäss Vertrag eine den gesamten Betriebsaufwand umfassende Entschädigung bezahlt, zuzüglich eines Zuschlags von 12 % des Betriebsaufwands zuzüglich Mehrwertsteuer. Im Jahr 2014 seien dies Fr. … bzw. im Jahr 2015 Fr. … gewesen. Damit seien gemäss Honorarregelung mit der Firma P sämtliche Betriebskosten abgegolten gewesen, weshalb für einen zusätzlich anrechenbaren Aufwand für Lohnauszahlungen an G und H kein Raum bestehe. Zudem habe die Pflichtige, welche für das Erbringen einer Gegenleistung für die Löhne der Kinder des Alleineigentümers der Holding der Pflichtigen beweispflichtig sei, weder einen schriftlichen Arbeitsvertrag vorgelegt, noch würden sonstige schriftliche Aufstellungen wie etwa Pflichtenhefte für G oder H vorliegen. Damit fehle es grundsätzlich am Beweis für eine Anstellung. Hinzu komme, dass L bereits alle mit dem Auftrag der Firma P in Zusammenhang stehenden Führungsaufgaben wahrgenommen habe. Weitere Mandate habe die Pflichtige nicht gehabt und seien aufgrund des Exklusivvertrags mit der Firma P auch nicht angestrebt worden. Die Pflichtige mache wohl geltend, dass in C (Kt. D) die administrativen Tätigkeiten (Abrechnungen für die Firma P, Sozialversicherungen, Arbeitsverträge, Veranlassung der Lohnzahlungen) bezüglich der rund 60 bei der Firma P eingesetzten Mitarbeiter ausgeführt worden seien. Indessen würden sämtliche eingereichten administrativen Dokumente die Unterschrift von L tragen, welche diese Dokumente auch vorbereitet habe. Auch sei anzunehmen, dass die Treuhandgesellschaft M AG einen Grossteil der administrativen Hilfstätigkeiten übernommen habe, ansonsten sich die hohen ausbezahlten Beträge an diese nicht rechtfertigen liessen. Es sei daher nicht einzusehen, weshalb die Pflichtige hierzu G und H hätte anstellen sollen.
3.2 In ihrer Beschwerde macht die Pflichtige geltend, die ESTV habe in ihrem Sachverhalt verbindlich festgestellt, dass G und H als Arbeitnehmende für die Gesellschaft tätig gewesen seien. Über diese sorgfältigen, aktenkundigen Sachverhaltsfeststellungen habe sich das Steuerrekursgericht ohne erkennbare Gründe hinweggesetzt. Der Sachverhalt dürfe für die Staats- und Gemeindesteuern nicht abweichend von der direkten Bundessteuer festgestellt werden und müsse vielmehr identisch sein. Indem das Steuerrekursgericht die Ausführungen der ESTV zur Arbeitsleistung von G und H vollständig ignoriert habe, habe es aktenkundige Tatsachen willkürlich missachtet und den Sachverhalt unrichtig festgestellt. Ferner sei darin auch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) zu erblicken.
3.3 Zur Bindungswirkung der Verfügung der ESTV ist Folgendes zu sagen: Soweit die Frage der Steuerhoheit für die direkte Bundessteuer betroffen ist, ist die rechtskräftige Verfügung der ESTV für das Verwaltungsgericht bindend und kann nicht erneut überprüft werden (VGr, 4. November 2009, SB.2009.00051, E. 3.2). In welchem Verhältnis die Feststellungsverfügung der ESTV zur Bestimmung des Veranlagungsorts zum ordentlichen Rechtsmittelverfahren nach Art. 132 ff. DBG bzw. Art. 140 ff. DBG steht, liess das Bundesgericht offen (BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 1.1). Nachdem das kantonale Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons D auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anerkannt hatte, geht es im vorliegenden ordentlichen Rechtsmittelverfahren um die materielle Einschätzung der Pflichtigen. Für das kantonale ordentliche Rechtsmittelverfahren im Bereich betreffend Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern vermag die Verfügung der ESTV, welche einzig die Festlegung des Veranlagungsorts für die direkte Bundessteuer betrifft, indessen keine präjudizielle oder gar bindende Wirkung zu entfalten. Das Steuerrekursgericht war denn auch nicht gehalten, auf die Erwägungen der ESTV im Zusammenhang mit den Lohnzahlungen an G und H einzugehen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt damit nicht vor.
4.
4.1 Entrichtet die Aktiengesellschaft Lohn an ihren Arbeitnehmer und besteht zwischen der Leistung der Gesellschaft und der Arbeitsleistung kein offensichtliches Missverhältnis, so liegt der Grund für die Leistung der Gesellschaft im Arbeitsverhältnis begründet und ist deshalb geschäftsmässig begründet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N. 201). Vorliegend stellt sich zunächst die Frage, ob überhauptein Arbeitsverhältnis zwischen der Pflichtigen einerseits und G bzw. H andererseits vorlag und ob entsprechende Arbeitsleistungen genügend nachgewiesen wurden. Hierfür ist die Pflichtige beweispflichtig (siehe E. 2.2).
4.2 Es trifft zu, dass keine schriftlich geschlossenen Arbeitsverträge zwischen der Pflichtigen einerseits und G und H andererseits vorliegen. Da Arbeitsverträge auch mündlich gültig abgeschlossen werden können (Art. 320 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]), ist das Vorliegen eines schriftlichen Arbeitsvertrags grundsätzlich nicht erforderlich. Gemäss Ausführungen der Pflichtigen an die ESTV (Eingabe vom 19. September 2017, S. 3, auch zum Folgenden) hätten die Arbeitsverhältnisse denn auch auf mündlichen Arbeitsverträgen beruht. Beide Kinder von F seien zu einem 100%-Pensum angestellt gewesen, H jedoch nur bis 30. April 2014.
Wesentliches Indiz für ein Arbeitsverhältnis von G zur Pflichtigen bildet das Beschlussprotokoll über die Verwaltungsratssitzungen der Gesellschaften der J-Gruppe vom 16. Dezember 2015 (nachfolgend: Beschlussprotokoll). Darin wird festgehalten, dass "Frau G bei der A AG angestellt ist […]" (Ziff. 1 d) 3. Lemma des Beschlussprotokolls). Diese Feststellung erfolgte weit im Vorfeld zur Buchprüfung des kantonalen Steueramts Zürich im Mai 2017, anlässlich welcher der Buchprüfer zum Schluss gelangte, bei den an G und H ausbezahlten Löhnen handle es sich um geschäftsmässig nicht begründete Leistungen. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass die Feststellung anlässlich der Verwaltungsratssitzung vom 16. Dezember 2015 nicht mit Blick auf das streitige Steuerverfahren erfolgte. Vielmehr erfolgte die Feststellung im Zusammenhang mit einer Abfindung im Umfang eines Jahreslohns von Fr. …, welche die Pflichtige G "im Hinblick auf eine künftige Auflösung des Arbeitsvertrages" auszubezahlen beabsichtigte (siehe Ziff. 2 c) des Beschlussprotokolls). Ein weiterer Hinweis auf ein Arbeitsverhältnis bildet das an die Steuerverwaltung D gerichtete Schreiben der M AG vom 3. Februar 2016: Demgemäss war "Im 2013 […] die Geschäftsführung in C mehrfach besetzt, da der bisherige Stelleninhaber K seine Kündigung bekanntgab und sein Wissen an G und H weitergeben musste. [Hervorhebung hinzugefügt]" Ferner wird im Schreiben ausgeführt, dass am Hauptsitz C heute neben dem Inhaber F seine Tochter G, vorgängig K, die Geschäfte führe (1 Vollzeitstelle).
4.3 Gemäss Darstellung der Pflichtigen arbeiteten G und H in der eigenen Geschäftsinfrastruktur an der N-Strasse 01 in C (Kt. D). Dort seien vier Arbeitsplätze eingerichtet gewesen sowie ein Sitzungszimmer, das vom Personal der A AG bzw. von der Geschäftsleitung und vom Verwaltungsrat benutzt worden sei. F habe am Sitz der Gesellschaft einen fest eingerichteten Arbeitsplatz benutzt. In diesen Büroräumlichkeiten hätten auch G und H gearbeitet (siehe Rekurs vom 13. September 2017). Dass am Sitz der Gesellschaft in C (Kt. D) Büroräumlichkeiten, inklusive geschäftsnotwendige Einrichtungen (Möbel, Telefon, Server, EDV und Archiv), vorhanden waren, erachtete die ESTV in ihrem Entscheid als erwiesen. Dort hatten zudem auch die anderen Gruppengesellschaften von F ihren Sitz. Aus dem Vorhandensein von Büroräumlichkeiten folgert die ESTV auch auf das Vorhandensein von Personal. Aus Sicht der Vorinstanz bestand jedoch aufgrund des Exklusivauftrags der Firma P kein Raum mehr für zusätzliche Arbeiten. Das ganze Tagesgeschäft – Organisation des Personalverleihs für die Firma P – sei von L in Zürich wahrgenommen worden. Ausserdem seien sämtliche Betriebskosten der Pflichtigen von der Firma P gedeckt worden.
4.4 Gemäss Ziff. 3.1 des undatierten Rahmenvertrags zwischen der A AG und der Firma P (nachfolgend: Firma P-Rahmenvertrag) wurde hinsichtlich der Entschädigung der Pflichtigen ("Verleiher") Folgendes vereinbart:
"Für die Dienstleistungen, welche der Verleiher der Firma P gemäss den Vereinbarungen des vorliegenden Vertrages leistet, bezahlt die Firma P dem Verleiher eine Entschädigung, welche den gesamten Betriebsaufwand deckt, zuzüglich eines Zuschlags von 12 % des Betriebsaufwandes zuzüglich Mehrwertsteuer. Die Entschädigung umfasst den Betriebsaufwand und den Zuschlag."
Zudem kam die Firma P für weitere – hier nicht interessierende – Kosten auf (vgl. Ziff. 4 des Firma P-Rahmenvertrags). Aufgrund der Klausel in Ziff. 3.1 des Firma P-Rahmenvertrags ist tatsächlich schwer vorstellbar, welche zusätzlichen Arbeiten bzw. daraus resultierende, nicht von der Firma P gedeckte Kosten bei der Pflichtigen hätten anfallen können. Diesbezüglich macht die Pflichtige geltend, G und H hätten sämtliche Abrechnungen für die Firma P zahlenmässig in C (Kt. D) vorbereitet und zusammengestellt. Auch die Abrechnungen über die Sozialversicherungen der Mitarbeitenden seien am Sitz in C (Kt. D) vorbereitet worden. Ferner seien alle Arbeitsverträge der Mitarbeitenden und sämtliche Lohnzahlungen an die Mitarbeitenden in C (Kt. D) aufgesetzt bzw. ausgeführt worden. G habe zudem als Geschäftsleitungsmitglied bei der Festlegung der Strategie des Betriebs und deren laufenden Überprüfung, der strategischen Führung und Controlling, dem Festlegen der betriebswirtschaftlichen Ziele und an der Ausübung der Aufsicht über den operativen Betrieb mitgewirkt. Die beiden Geschwister hätten im Betrieb der Gesellschaft die Nachfolge des zuvor beschäftigten K angetreten, wobei H nur bis zum 30. April 2014 angestellt gewesen sei. Die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen hätte sich seit dem Ende der Beschäftigung von K nicht verändert; die Geschwister hätten dieselbe Funktion und Tätigkeit weitergeführt. Mit K sei eine Drittperson beschäftigt gewesen, welche ohne entsprechenden betrieblichen Bedarf nicht beschäftigt und bezahlt hätte.
4.5 Aktenmässig belegt ist, dass die Pflichtige mit Beratungsvertrag vom 1. Juni 2010 die Firma K beauftragte, sie im Bereich Organisation/Projektmanagement zu beraten und die Projektorganisation selbständig administrativ zu führen. Hierfür erhielt die Firma K eine monatliche Pauschalentschädigung von Fr. …. Die Pflichtige erläutert die Aufgaben von K wie folgt:
Erstellung der Abrechnungen für die Firma P, inkl. Prüfung der Einsatz- und Lohnmeldungen der Angestellten
Überwachung/Kontrolle der Sozialversicherungsabrechnungen der Angestellten
Erstellung und Ausfertigung der Arbeitsverträge
Allgemeine Assistenz der Geschäftsleitung, inkl. Vorbereitung der Sitzungen
Allgemeine Assistenz des Verwaltungsrats, inkl. Vorbereitung der Sitzungen
Diese Funktionen habe K ab Ende 2012 bis zur Kündigung im Oktober 2013 am Sitz in C (Kt. D) ausgeführt; zuvor sei er in der Zweigniederlassung X tätig gewesen. Wie das kantonale Steueramt zu Recht ausführt, entsprechen die vorgebrachten Tätigkeiten von K im Wesentlichen den bezüglich G und H vorgebrachten Tätigkeiten, decken sich jedoch nicht mit dem Beratungsvertrag. Andererseits ist belegt, dass K für den Sitz der Pflichtigen in C (Kt. D) im Jahr 2012 für Fr. … einen Drucker der Firma O bestellte und 2014 bei dieser im Dreimonatsrhythmus neue Druckerpatronen bestellte. Dies spricht dafür, dass K wohl eine gewisse administrative Tätigkeit für die Pflichtige ausgeübt hat. Dabei handelte es sich bei K – entgegen der Annahme der Pflichtigen und der ESTV (siehe E. 3.1) – jedoch nicht um eine im Verhältnis zur Gesellschaft stehende Drittperson, sondern um den Schwager des wirtschaftlichen Eigentümers der Pflichtigen, F. Damit bestand bereits zum mutmasslichen Vorgänger der Kinder von F ein Näheverhältnis bzw. war K auch nach der Scheidung von der Schwester von F unstreitig ebenfalls eine nahestehende Person (siehe dazu E. 2.1 sowie Art. 21 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Wie es sich damit schlussendlich verhält, kann offengelassen werden, da das Auftragsverhältnis von K noch vor den hier zu beurteilenden Steuerperioden aufgelöst wurde. Jedenfalls lässt sich aus dem Auftragsverhältnis zum Schwager des wirtschaftlichen Eigentümers der Pflichtigen für die mutmasslichen Nachfolger, G und H, nichts Wesentliches ableiten, da sich aus den Akten – mit Ausnahme der Bestellungen bei der Firma O – keine weiteren Hinweise auf eine Tätigkeit von K für die Pflichtige ergeben.
4.6 Vor dem Hintergrund der voll ausgestatteten Büroräumlichkeiten in C (Kt. D) und der (auch für 2014 und 2015) nachgewiesenen Druckerpatronenbestellungen für den Drucker der Firma O, darf angenommen werden, dass in C (Kt. D) auch Tätigkeiten für die Pflichtige ausgeübt wurden. Nachgewiesen ist, dass Führungsaufgaben des Verwaltungsrats und der Geschäftsleitung von C (Kt. D) ausgeübt wurden: So wurden Sitzungen der Geschäftsleitung und des Verwaltungsrats dort abgehalten sowie die ordentliche Generalversammlung; ebenso erfolgte die Prüfung, Besprechung und Unterzeichnung der Jahresrechnungen und der Steuererklärungen dort und wurden in C (Kt. D) MWST-Abrechnungen erstellt. Ebenso in C (Kt. D) erfolgte die Festlegung der Strategie des Betriebs, die strategische Führung und Controlling, Ausübung der Aufsicht über den operativen Betrieb sowie die Risikobeurteilung. Demzufolge wurden die Büroräumlichkeiten in C (Kt. D) jedenfalls von der Geschäftsleitung, zu welcher auch G gehörte, effektiv genutzt. Abzugrenzen von den in C (Kt. D) wahrgenommenen Führungsaufgaben sind die behaupteten Tätigkeiten, die von G und H im Rahmen eines Arbeitsvertrags ausgeübt worden sein sollen. Dazu gehörten gemäss Angaben der Pflichtigen die Vorbereitung und Zusammenstellung sämtlicher Abrechnungen im Zusammenhang mit dem Firma P-Auftrag, Aufsetzung Arbeitsverträge der Mitarbeiter, Abrechnung über Sozialversicherungen der Mitarbeiter, Lohnzahlungen Mitarbeiter, Korrespondenz mit Behörden. Diesbezüglich blieb die Pflichtige jedoch jeden Nachweis schuldig: Die Pflichtige konnte keinerlei schriftliche Belege für die Arbeitstätigkeit von G und H erbringen. Das von der ESTV angeführte Beispiel, wonach am Sitz in C (Kt. D) auch Lohnabrechnungen betreffend L ausgestellt wurden, verfängt nicht, da es sich bei der erwähnten Lohnabrechnung um eine Lohnabrechnung von der J AG vom 13. November 2015 für "diverse Leistungen" von L im Jahr 2015 handelte. Der Lohnausweis 2015 von L wurde wiederum in Zürich ausgestellt. Zutreffend ist hingegen, dass in C (Kt. D) der Lohnausweis 2015 für G ausgestellt wurde. Dies ist der einzige schriftliche Hinweis darauf, dass Lohnausweise in C (Kt. D) ausgestellt worden seien. Eine umfangreiche administrative Arbeitstätigkeit – wie sie von der Pflichtigen geschildert wird – hätte jedoch weitere schriftliche Spuren (z. B. E-Mails oder briefliche Korrespondenz) hinterlassen müssen. Dies gilt umso mehr als die Pflichtige behauptet, sämtliche Daten und Dateien betreffend die gesamte Verwaltungstätigkeit und Administration seien im EDV-System der Pflichtigen in C (Kt. D) abgespeichert und abrufbar, aber keine dieser Dokumente einreicht. Dass für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015, in welchen G während der ganzen zwei Jahre zu 100 % und H bis 30. April 2014 zu 100 % arbeitstätig gewesen sein sollen, keine weiteren sachdienlichen Dokumente vorliegen, die einen Nachweis auf die geschilderte Tätigkeit zulassen, ist unglaubwürdig, es sei denn, eine solche Tätigkeit habe nicht stattgefunden. Mangels Belegen misslingt der Gesellschaft den Nachweis für das Vorhandensein einer Gegenleistung für die von ihr an G und H entrichteten Löhne. Die ausbezahlten Löhne samt Sozialversicherungsleistungen und Spesen wurden daher zu Recht als betriebsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet.
5.
5.1 Im Streit liegt sodann eine Aufrechnung einer Honorarforderung der J AG, einer Schwestergesellschaft der Pflichtigen, im Betrag von Fr. … pro 2014/2015. Die Pflichtige reichte hierzu eine Rechnung der J AG vom 13. November 2015 ins Recht, welche der Pflichtigen für nicht näher spezifizierte Dienstleistungen im Jahr 2015 gestellt wurde. Dazu führt die Pflichtige aus, es habe sich dabei um eine Bonuszahlung für L im Umfang von Fr. … (brutto) gehandelt. Der Bonus sei an der Stelle der Pflichtigen durch die Schwestergesellschaft J AG an L direkt geleistet und anschliessend an die Pflichtige als Arbeitgeberin weiterverrechnet worden. Grund dafür sei gewesen, dass diese zusätzliche Lohnzahlung zugunsten L von der Firma P nicht vergütet worden sei, da es sich um eine Zahlung im Ermessen der Arbeitgeberin gehandelt habe. Infolge der Rechnungsstellung durch die J AG habe die Pflichtige einen anderen Aufwandposten als den Lohnaufwand für das Zürcher Personal in der Buchhaltung belastet, was die Abrechnung mit der Firma P vereinfacht habe. Fest steht, dass L von der J AG, welche nicht ihre Arbeitgeberin war, in den Jahren 2014 und 2015 ein Bonus in der Höhe von jeweils Fr. … (brutto) ausbezahlt wurde. In beiden Jahren stellte zudem die J AG der Pflichtigen Honorarforderungen über jeweils Fr. ….
5.2 Für die Darstellung der Pflichtigen spricht einmal die zeitliche Nähe: Die J AG zeigte L am 13. November 2015 an, dass ihr ein Bonus ausbezahlt werde. Am selben Tag stellte die J AG der Pflichtigen eine Rechnung für Dienstleistungen im Jahr 2015. Die Vorinstanz hielt dieser Sachdarstellung entgegen, dass sich die beiden Beträge – Lohnzahlung an L einerseits und Rechnung für eine Dienstleistung andererseits – zahlenmässig nicht decken würden. Durch die personelle Verflechtung der beiden Gesellschaften bzw. denselben wirtschaftlichen Eigentümer ist indes durchaus vorstellbar, dass die J AG den Bonus anstelle der Pflichtigen vorausleistete und den Betrag an die Pflichtige weiterverrechnete. L war nie Arbeitnehmerin der J AG, weshalb für die Bonuszahlung durch die Schwestergesellschaft der Pflichtigen kein Rechtsgrund ersichtlich ist. Dass die gewählte Vorgehensweise hinsichtlich der Bonuszahlung an L unglücklich ist und für Aussenstehende kaum nachvollziehbar, soll vorliegend der Pflichtigen nicht angelastet werden. Der von der J AG in Rechnung gestellte Betrag weicht um Fr. … von der Bonuszahlung an L ab. Die Differenz zur Bonuszahlung ist nicht erklärbar. Damit ist die Honorarforderung der J AG nur im Umfang von jeweils Fr. … pro 2014/2015 als geschäftsmässig begründet anzuerkennen.
Dies ergibt für die Steuerperiode 1.1.2014–31.12.2014 einen Reingewinn von Fr. … sowie für die Steuerperiode 1.1.2015–31.12.2015 einen Reingewinn von Fr. … (zum steuerbaren Reingewinn, siehe E. 6.2).
6.
6.1 Ferner beanstandet die Pflichtige, das Steuerrekursgericht habe die im Rekursverfahren nicht strittige Kapitalausscheidung abweichend von den damals übereinstimmenden Anträgen der Rekurrentin und des kantonalen Steueramts festgesetzt. So hätten beide Parteien das Rechtsbegehren gestellt, die Pflichtige sei für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 mit einem steuerbaren Kapital von je Fr. … einzuschätzen. Das Steuerrekursgericht habe das steuerbare Kapital hingegen auf Fr. … festgesetzt, ohne die Abweichung zu begründen.
Das Steuerrekursgericht hielt im vorinstanzlichen Entscheid fest, die Ausscheidung des Kapitals sei nicht (mehr) streitig und setzte das steuerbare Kapital für beide Steuerperioden auf Fr. … fest. Tatsächlich anerkannte das kantonale Steueramt aber im Rekursverfahren mit Eingabe vom 3. April 2019 und 3. Mai 2019 hinsichtlich der Kapitalausscheidung eine Aufteilung von je 50 % auf die Kantone D und Zürich. In der Beschwerdeantwort vom 17. September 2019 beantragte das kantonale Steueramt nun aber die volle Abweisung der Beschwerde, weshalb wieder abweichende Parteianträge vorlagen. Am 27. Mai 2020 präzisierte das kantonale Steueramt Zürich seinen ursprünglichen Antrag dahingehend, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen sei, soweit die hälftige Kapitalausscheidung in den Kanton D betroffen sei. Das steuerbare Kapital ist daher für beide Steuerperioden auf Fr. … zum Satz von Fr. … festzusetzen.
6.2 Was die Ausscheidung des Reingewinns anbelangt, so bleibt kein Raum für eine Ausscheidung von je 50 % auf die Kantone Zürich und D (nach Zuweisung eines Präzipuums von 10 % an den Sitzkanton D), wie sie die Pflichtige beantragt: Wohl hatte der Kanton D in der Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013 eine solche Ausscheidung vorgenommen (siehe Steuerausscheidung des Kantons D für die Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013 vom 14. Februar 2016). Dies obwohl der Ertrag der Pflichtigen auch in der Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013 zu 99,6 % mit der Firma P in der Betriebsstätte Zürich erzielt wurde (siehe Erfolgsrechnung vom 1.1.2013–31.12.2013). Wie das Steuerrekursgericht zu Recht erwog, ist auch in den Folgejahren 2014 und 2015 der gesamte Betriebsertrag von der Zweigniederlassung Zürich erwirtschaftet worden und ist dieser deshalb dem Kanton Zürich zuzuweisen. Davon ausgenommen ist der vom Steuerrekursgericht erwähnte Finanzertrag im Jahr 2014 von Fr. …, welcher dem Hauptsitz zuzuweisen ist.
6.3 In teilweiser Gutheissung der Beschwerde ergibt dies folgende Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2014–31.12.2014 bzw. vom 1.1.2015–31.12.2015:
2014
Kanton D
Kanton Zürich
Reingewinn
Fr. …
Präzipuum
Fr. …
Finanzertrag
Fr. …
Steuerbarer Reingewinn im Kanton Zürich
Fr. …
Fr. …
Steuerbares Kapital
Fr. …
Fr. ..
Fr. …
2015
Kanton D
Kanton Zürich
Reingewinn
Fr. …
Präzipuum
Fr. …
Steuerbarer Reingewinn im Kanton Zürich
Fr. …
Fr. …
Steuerbares Kapital
Fr. …
Fr. …
Fr. …
7.
7.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Vorliegend obsiegt die Beschwerdeführerin mit Blick auf den Streitwert im Umfang von 1/10. Demzufolge sind ihr die Gerichtskosten im Umfang von 9/10 aufzuerlegen; 1/10 der Gerichtskosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen. Auch die Rekurskosten vor Steuerrekursgericht sind entsprechend dem Ausgang des vorliegenden Beschwerdeverfahrens und unter Berücksichtigung der teilweisen Gutheissung durch das Steuerrekursgericht selbst neu zu verlegen.
7.2 Aufgrund ihres überwiegenden Unterliegens ist der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG; siehe dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 152 Rz. 11).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerdeführerin wird für die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2014–31.12.2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.
Die Beschwerdeführerin wird für die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2015–31.12.2015 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden zu 4/5 der Beschwerdeführerin und zu 1/5 dem Beschwerdegegner auferlegt.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'600.-- ; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 140.-- Zustellkosten,
Fr. 6'740.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden zu 9/10 der Beschwerdeführerin und zu 1/10 dem Beschwerdegegner auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …