Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2019.00038
Urteil
der 2. Kammer
vom 21. August 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch
das kantonale Steueramt Zürich,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte Bundessteuer 2013,
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) tätigte seit 2006 folgende Liegenschaftskäufe und -verkäufe:
Liegenschaft
Kaufdatum
Verkaufsdatum
C-Strasse 01, D
(Mehrfamilienhaus)
30.6.2006
E-Strasse 02, F
(Mehrfamilienhaus)
21.7.2006
E-Strasse 03, F
(Mehrfamilienhaus)
21.7.2006
G-Strasse 04, H
(Mehrfamilienhaus)
13.11.2007
I-Strasse 05, J
(Mehrfamilienhaus)
15.11.2007
25.3.2013
(Kauf nach der hier interessierenden Steuerperiode erfolgt:)
K-Strasse 06, L
17.2.2014
3.3.2015
M-Weg 07a/b, N
(Einfamilienhaus)
4.3.2014
8.6.2015
O-Weg 08, P
1.3.2017
In Abweichung zur Selbstdeklaration des Pflichtigen in der Steuererklärung 2013 erfasste das kantonale Steueramt Zürich den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft in J in der Höhe von Fr. … (abzüglich Fr. … als Rückstellung für AHV-Beiträge) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und veranlagte den Pflichtigen mit Verfügung vom 18. Juli 2017 für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Die Einsprache des Pflichtigen, wonach auf die Aufrechnung des Verkaufsgewinns zu verzichten sei, hiess das kantonale Steueramt am 11. Mai 2018 insofern teilweise gut, als es vom Verkaufsgewinn die Mäklerprovision im Betrag von Fr… zum Abzug zuliess; dies wiederum hatte eine Kürzung der Rückstellung für die AHV-Beiträge zur Folge. Im Übrigen wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab und setzte das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2013 auf Fr. … fest.
II.
Dagegen erhob der Pflichtige erstinstanzlich Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 26. März 2019 teilweise gut, soweit es den – von der Beschwerdegegnerin anerkannten – Eventualantrag (Abzug zusätzlicher Nebenkosten von Fr. …) betraf. Folglich reduzierte es das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2013 auf Fr. …. Den Hauptantrag, auf die Aufrechnung eines Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu verzichten, wies es hingegen ab.
III.
Mit Beschwerde vom 9. Mai 2019 beantragte der Pflichtige, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2013 auf Fr. … festzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).
Sowohl bei der vom Pflichtigen eingereichten Aufstellung über die Unterhaltskosten für die Liegenschaft in J für die Jahre 2008–2011 als auch bei der vom kantonalen Steueramt eingereichten Aufstellung der effektiven Unterhalts- und Verwaltungskosten betreffend die erst im Jahr 2017 erworbene Liegenschaft in P und die damit zusammenhängenden Ausführungen handelt es sich um unzulässige Noven.
2.
2.1 Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.
2.2 Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; BGE 125 II 113 E. 5b; VGr, 24. August 2016, SB.2016.00049, E. 2.2.1).
2.3 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3; BGE 125 II 113 E. 6a). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend sei, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 3c). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liege aber vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet werde, ins besondere wenn eigene Liegenschaften vermietet würden. Dies gelte selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich sei, professionell verwaltet werde und kaufmännische Bücher geführt würden (BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.4; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.4).
3.
Umstritten ist, ob der mit dem Verkauf der Liegenschaft I-Strasse 05 in J erzielte Erlös als Einkunft aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG) zu qualifizieren ist oder ob der Pflichtige einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) erzielt hat.
3.1
3.1.1 Der Pflichtige kaufte am 30. Juni 2006 ein Mehrfamilienhaus. Drei Wochen später, am 21. Juli 2006, kaufte er am selben Tag zwei Mehrfamilienhäuser. 16 Monate später kaufte er innerhalb von zwei Tagen zwei weitere Mehrfamilienhäuser. Im Jahr 2014 erwarb der Pflichtige binnen zweier Wochen zwei weitere Liegenschaften; im Jahr 2017 kaufte der Pflichtige die einzig selbst bewohnte Liegenschaft. Drei der insgesamt acht Liegenschaften veräusserte er wieder: Die streitbetroffene Liegenschaft in J im Jahr 2013 an einen externen Dritten, die Liegenschaften in L und N im Jahr 2015 an die in seinem Alleineigentum stehende Immobiliengesellschaft Q.
3.1.2 Der Pflichtige hält dafür, bei dieser Ausgangslage könne nicht von einer Häufigkeit von Transaktionen ausgegangen werden, da lediglich das Grundstück in J verkauft worden sei. Ein Handel setze aber einen Weiterverkauf voraus. Zur Beurteilung einer Händlertätigkeit habe das kantonale Steueramt zu Unrecht auch die Veräusserungen der im Jahr 2014 erworbenen und im Jahr 2015 weiter veräusserten Liegenschaften in L und N an die ihm gehörende Immobiliengesellschaft Q miteinbezogen. Diese Vorgänge, welche rund zwei Jahre nach dem Verkauf der Liegenschaft J stattgefunden hätten, seien für den zu beurteilenden Zeitpunkt steuerrechtlich ohne Belang, zumal er weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer jener Liegenschaften geblieben sei.
3.1.3 Sind vor oder nach der betreffenden Steuerperiode weitere Liegenschaftstransaktionen erfolgt, sind diese insoweit von Relevanz, als sie Rückschlüsse auf die generelle Tätigkeit des Pflichtigen auf dem Liegenschaftenmarkt zulassen (vgl. VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.4; ebenso Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 1. A., Therwil/Basel 2001, Art. 18 DBG N. 35 in fine; vgl. auch BGr, 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 3.4; BGE 96 I 667 E. 2). Dass der Pflichtige in einem Zeitraum von knapp elf Jahren acht Liegenschaften kaufte, davon lediglich eine einzige selbst bewohnt und drei Liegenschaften wieder veräusserte, lässt auf eine Vielzahl von Immobilientransaktionen schliessen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die in L und N erworbenen Liegenschaften nach einer Haltedauer von rund einem Jahr zu den Anlagekosten in die vom Pflichtigen beherrschte Immobiliengesellschaft Q eingebracht wurden. Damit fiel nicht nur kein Grundstückgewinn an, indem der Pflichtige indirekt Eigentümer der Liegenschaften geblieben ist, hat er hinsichtlich dieser Transaktionen nicht am freien wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, was allerdings nicht ausschliesst, dass auch hinsichtlich dieser Transaktionen allenfalls Liegenschaftenhandel vorliegen kann.
3.2 Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr mit Blick auf die Liegenschaft J planmässig, d. h. in systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" war, ist nachfolgend zu prüfen:
3.2.1 Beim Kauf durch den Pflichtigen befand sich das streitbetroffene Mehrfamilienhaus in J in einem sanierungsbedürftigen Zustand. Der Pflichtige liess in der Folge durch die ihm gehörende R GmbH Unterhaltsarbeiten an der Liegenschaft durchführen. Der R GmbH wurden hierfür im Jahr 2008 Fr. … sowie im Jahr 2009 Fr.… vergütet. Gemäss Schreiben der S GmbH, der Immobilienverwalterin des Pflichtigen, vom 12. September 2012 bestand trotz der durchgeführten Renovationsarbeiten weiterhin grosser Sanierungsbedarf (schlechte Isolierung der Fenster, Balkone, mangelhaftes Erscheinungsbild der Liegenschaft, durchgerostete Dachkännel, verfaulte Türen, Fenstereinfassungen etc.), weshalb sie zum Verkauf der Liegenschaft riet. Daraufhin konnte der Pflichtige die Liegenschaft gewinnbringend (reiner Verkaufsgewinn: Fr.…) verkaufen. Gerade der Umstand, dass gekaufte Liegenschaften – wie hier – umgebaut werden, um sie gewinnbringend weiterzuveräussern, deutet jedoch auf planmässiges Vorgehen hin (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und SB.2017.00074, E. 2.6; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 25).
Für Professionalität und damit Gewerbsmässigkeit spricht sodann, dass nicht nur die Liegenschaft in J, sondern auch die früher erworbenen – weiterhin im Eigentum des Pflichtigen stehenden – Liegenschaften an der E-Strasse 02/03 in F sowie C-Strasse 01 in D der Arbeitsbeschaffung des vom Pflichtigen beherrschten R GmbH dienten. Dies ergibt sich eindeutig aus dem zwischen dem Pflichtigen und der R GmbH geschlossenen Darlehensvertrag mit Laufzeit ab 1. Januar 2006, wonach ein Darlehen über Fr. …" für die Anschaffung von privaten Liegenschaften durch den Geschäftsführer" gewährt wird, "welche die R GmbH dereinst wiederum handwerklich betreuen kann". Dabei handelte es sich um die im Darlehensvertrag namentlich erwähnten Liegenschaften E-Strasse 02/03 und C-Strasse 01. Dass die Gesellschaft schliesslich – wie beabsichtigt – Aufträge für die Liegenschaften ihres Inhabers ausführte, geht aus den steueramtlichen Revisionsberichten zu den Steuereinschätzungen 2007–2012 der R GmbH hervor. Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt nicht nur bei einer Handelstätigkeit im engeren Sinn (Kauf und Verkauf) vor, sondern auch dann, wenn Liegenschaften als Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder Bauunternehmen oder einen Handwerksbetrieb erworben und eingesetzt werden (BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und SB.2017.00074, E. 2.4). Entgegen den Vorbringen des Pflichtigen dürfen auch die hinsichtlich der anderen Liegenschaften durchgeführten Renovationsarbeiten mitberücksichtigt werden, zeigt doch gerade diese Gesamtschau auf, wie der Pflichtige systematisch Liegenschaften kaufte, um die eigene R GmbH und auch die T AG bei der Vergabe von Aufträgen zu berücksichtigen. Das Bild des planmässigen Vorgehens rundet schliesslich die Gründung der Immobiliengesellschaft Q, deren Alleinaktionär der Pflichtige ist, ab: Die im Jahr 2015 ins Handelsregister eingetragene Gesellschaft bezweckt Kauf, Verkauf, Renovationen und Bewirtschaftung von Immobilien und alle damit zusammenhängenden Tätigkeiten. Bei einer der in diese Gesellschaft eingebrachten Liegenschaft (K-Strasse 06 in L) handelte es sich ebenfalls um ein älteres, teilweise sanierungsbedürftiges Mehrfamilienhaus. Der Pflichtige beabsichtigte ebenfalls, die anstehenden Sanierungen über die Immobiliengesellschaft Q abzuwickeln, wie sich aus dem Schreiben der U AG an das Steueramt der Stadt V vom 8. Dezember 2014 ergibt. Somit sollte auch diese Liegenschaft der Auftragsvermittlung einer dem Pflichtigen gehörenden Gesellschaft dienen. Dass der Pflichtige die Unterhaltsarbeiten nicht persönlich, sondern durch die von ihm beherrschten Gesellschaften ausführen liess, schadet dabei nicht (siehe VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und SB.2017.00074, E. 3.3.4).
3.3
3.3.1 Die Tätigkeit des selbständigen bzw. gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers erfolgt auf eigene Rechnung und Gefahr, indem ein eigentliches Unternehmerrisiko eingegangen wird (vgl. Richner et al., Art. 18 N. 11). Indiz hierfür kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67% bis 80% des Verkehrswerts (VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8 auch zum Folgenden; Marc Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich 2011, Rz. 1023). Eine darüberhinausgehende Fremdfinanzierung indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen). Zusätzlich ist zu beachten, dass sich der Fremdfinanzierungsgrad nicht allein aus der hypothekarischen Belastung des erworbenen Grundstücks ergeben muss, ist eine Fremdfinanzierung doch nicht nur durch hypothekengesicherte Kredite möglich und kann ein Grundstückkauf namentlich auch durch die hypothekarische Belastung anderer Grundstücke (mit)finanziert werden.
3.3.2 Vorliegend finanzierte der Pflichtige die Liegenschaft J zum einen mit Hypotheken der W-Bank (1. Hypothek: Fr. …; 2. Hypothek: Fr. …). Den restlichen Kaufpreis stellten "die dem Beschwerdeführer gehörenden Gesellschaften" zur Verfügung, indem sie dem Pflichtigen ein Darlehen gewährten. Zu Recht qualifizierte die Vorinstanz das an den Gesellschafter ausgerichtete Darlehen mit Blick auf die Liegenschaftsfinanzierung als echtes Fremdkapital und erachtete die Liegenschaft somit zu 100 % als fremdfinanziert. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, die Vorinstanz verhalte sich widersprüchlich, indem sie die Gewährung gruppeninterner Kredite hinsichtlich der Ermittlung des Fremdfinanzierungsgrads als echtes Fremdkapital erachte, bei der Bewirtschaftung der Liegenschaften durch die eigenen Gesellschaften jedoch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anwende, hält nicht Stich. Sodann verficht der Pflichtige bezüglich aller bis 2007 erworbenen Liegenschaften einen Fremdfinanzierungsgrad von 72,59 %, welcher vom kantonalen Steueramt für das Verwaltungsgericht verbindlich anerkannt worden sei. Auch wenn diese Berechnung des Fremdfinanzierungsgrads nicht bestritten wird und von der Vorinstanz gestützt wurde (siehe angefochtener Entscheid, E. 2b/aa), vermag sie nicht zu überzeugen: Zum einen berücksichtigt sie lediglich zwei – die im Jahr 2007 erworbenen – Immobilien und lässt die Finanzierung der übrigen vom Pflichtigen bereits erworbenen Objekte zu Unrecht ausser Acht (siehe dazu BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.4). Zum andern geht sie vom vollen Kaufpreis für die im Jahr 2007 erworbenen Liegenschaften von insgesamt Fr.… aus, bei den Schulden berücksichtigt sie jedoch bei der Liegenschaft nur ½ der bei der W-Bank abgeschlossenen Hypotheken.
Aus den Akten ergibt sich demzufolge ein weit höherer Fremdfinanzierungsgrad:
Kaufpreise:
E-Strasse 02/03: Fr. …
C-Strasse 01: Fr. …
G-Strasse 04: Fr. …
I-Strasse 05: Fr. …
Total Fr. …
Fremdfinanzierung:
X-BANK, Hypothek Nr. 09
Fr. …
X-BANK, Hypothek Nr. 10
Fr. …
X-BANK, Hypothek Nr. 11
Fr. …
X-BANK, Hypothek Nr. 12
Fr. …
W-Bank, Hyp. Nr. 13
Fr. … (recte: Fr. …*)
W-Bank, Hyp Nr. 14
Fr. …(recte: Fr. …*)
Darlehen – R GmbH
Fr. …
Darlehen – T AG
Fr. …
Total
Fr. …
Aus der Gegenüberstellung der Kaufpreise und dem vom Pflichtigen in Anspruch genommenen Fremdkapital zur Finanzierung der Liegenschaften folgt somit eine Fremdfinanzierungsquote von rund 93 %. Diese geht weit über die für Mehrfamilienhäuser übliche Fremdfinanzierung hinaus (siehe E. 3.3.1). Damit ist der Pflichtige ein erhebliches Unternehmensrisiko eingegangen, was ebenfalls für Gewerbsmässigkeit spricht.
3.4 Der Pflichtige betätigte sich in früheren Jahren als Maler, Sanitärinstallateur und Bodenleger. 1997 gründete er die R GmbH, welche u. a. das Renovieren von Bauten, das Malen und Instandstellen von Liegenschaften bezweckt. Im Zeitpunkt des Kaufs (2007) und des Verkaufs (2013) der Liegenschaft J war der Pflichtige Inhaber aller Stammanteile dieser GmbH und deren Geschäftsführer. 2007 gründete er sodann die T AG: Diese ist ebenfalls in der Bau- und Immobilienbranche tätig (u. a. Entwicklung und Realisierung von Bauprojekten aller Art, Bewirtschaftung, Vermietung und Vermittlung von Liegenschaften, Planung und Ausführung von Neu- und Umbauten). Der Pflichtige ist Alleinaktionär und Verwaltungsrat dieser Gesellschaft. Damit verfügte er offenkundig über ein vertieftes Wissen im Bereich des Immobilienmarkts und der Baubranche. Ob die zwei bzw. drei Jahre nach dem Verkauf der Liegenschaft J erfolgten Gründungen der Immobiliengesellschaft Q sowie der Y AG in die Beurteilung miteinbezogen werden dürfen, kann somit offengelassen werden.
3.5 Der Pflichtige beruft sich sodann auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 4. Juli 2012, wonach auch einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler die Zuweisung von Liegenschaften zum Privatvermögen nicht verwehrt werden dürfe (SB.2012.00001 = ZStP 1/2013 Nr. 5, S. 59 ff.). Im Gegensatz zum zitierten Fall ging der Pflichtige mit Bezug auf das Mehrfamilienhaus J weit über die "schlichte" Vermögensverwaltung hinaus, indem er seinem Bauunternehmen durch Sanierung der besagten Liegenschaft Aufträge verschaffen konnte.
Insgesamt sprechen die komplette Fremdfinanzierung der Liegenschaft in J, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen, die Tatsache, dass die Liegenschaft seinem Bauunternehmen als Arbeitsbeschaffung diente, der Pflichtige allein innerhalb von eineinhalb Jahren fünf – nicht selbstbewohnte – Liegenschaften erwarb und hiervon eine wieder veräusserte (Häufigkeit der Liegenschaftstransaktionen), für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG. Bei dieser Sachlage kann das Argument des Pflichtigen, die Liegenschaft habe der Sicherung seiner bislang suboptimalen Altersvorsorge gedient, nicht gehört werden. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellkosten,
Fr. 6'100.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an…