Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2019.00034
Urteil
der 2. Kammer
vom 4. Dezember 2019
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
AB AG,vertreten durch die X AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Steuerhoheit (ab 1.7.2011),
hat sich ergeben:
I.
Die AB AG mit Sitz in C (Kanton D) ist eine auf 30. Juni 2011 rückwirkend gegründete Tochtergesellschaft der A Holding AG, welche aus einer Abspaltung aus der A AG mit Sitz im Kanton Zürich hervorging. Mit der Reorganisation wurde der Geschäftsbereich … auf die neu gegründete Gesellschaft übertragen; der Bereich … und Handel mit … verblieb bei der A AG. Verwaltungsräte der AB AG sind die beiden Gründungsmitglieder E (Präsident), seit 2005 mit Wohnsitz in Grossbritannien, und F, mit Wohnsitz in der Schweiz; ferner im Verwaltungsrat vertreten ist G, wohnhaft in der Schweiz.
Mit Vorentscheid vom 18. November 2015 beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerhoheit über die AB AG kraft persönlicher und/oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit zum Kanton Zürich. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 9. Dezember 2016 ab, da mindestens eine Betriebsstätte im Kanton Zürich vorliege.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 26. März 2019 ab. Dabei gelangte es zum Schluss, die tatsächliche Verwaltung der AB AG und damit deren Sitz befinde sich in W (Kanton Zürich).
III.
Mit Beschwerde vom 29. April 2019 beantragte die AB AG (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts und die Entscheide des kantonalen Steueramts seien ersatzlos aufzuheben; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. In ihrer Replik vom 3. Juni 2019 hielt die Beschwerdeführerin vollumfänglich an ihren in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren fest.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
2.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.
Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).
Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalenVerhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).
2.2 Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).
2.3 Der steuerrechtliche Sitz bzw. der Ort der tatsächlichen Verwaltung als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 N. 22–23a).
3.
3.1 Die Gesellschaftsstruktur der A-Gruppe präsentiert sich nach der gruppeninternen Reorganisation wie folgt: Der Bereich "…" wurde von der A AG auf die Beschwerdeführerin übertragen; Ersterer verblieb der Bereich "…". [...]
3.2 Die Infrastruktur der Beschwerdeführerin an ihrem Sitz in C (Kanton D) besteht aus einem Büroraum in der Grösse von 12 m2, welchen sie für Fr. … pro Monat anmietet; ferner steht ihr dort ein Sitzungszimmer zur Mitbenutzung zur Verfügung. In diesen Büroräumlichkeiten wird eine Mitarbeiterin zu einem 10 %-Pensum beschäftigt, deren Aufgaben die Betreuung des Empfangs, Telefonannahme, Postbearbeitung und allgemeine Administrationsarbeiten umfasst. Die übrigen im Zusammenhang mit dem … stehenden Aufgaben hat die Beschwerdeführerin mittels Dienstleistungsvereinbarung an die A AG mit Sitz in W (Kanton Zürich) delegiert. Die von insgesamt sieben Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der A AG für die Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen umfassen Logistik und Lagerhaltung, Personalwesen, Zurverfügungstellung von Verwaltungsmaterial und Informatikdiensten, Bereitstellen von Transportfahrzeugen für die Lieferung von …, Führung der Buchhaltung, IT-Beratung und Support. Die ausgelagerten Aufgabenbereiche Buchhaltung/Zahlungen, Finanzen und IT werden von den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der A AG in W, namentlich H, I und J, besorgt. Ferner verfügt die Beschwerdeführerin über ein Warenlager in K (Kanton L), von wo aus weitere Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der A AG für die Beschwerdeführerin agieren. In personeller Hinsichtist Folgendes zu vermerken: Neben der Mitarbeiterin in C (Kanton D) beschäftigt die Beschwerdeführerin auch E und dessen Ehefrau Q als Arbeitnehmer, welche für ihre Arbeit ein jährliches Salär von Fr. … (E) bzw. Fr. … (Q) beziehen. Gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin werden die meisten Geschäfte … über E abgewickelt, welcher an Kundenmeetings rund um die Welt teilnehme und beschliesse, ob ein … gekauft bzw. verkauft werde. Zudem setze er die Preise fest. Auf der Geschäftsleitungsebenemacht die Beschwerdeführerin geltend, sämtliche wichtigen Unternehmensentscheide würden über den Verwaltungsratspräsidenten E laufen, welcher Wohnsitz in Grossbritannien habe. In K (Kanton L) wohnhaft sei Verwaltungsrätin F, die Schwiegermutter von E, welche den Grundstein für die heutige A-Gruppe gelegt habe. Beim einzigen im Kanton Zürich wohnhaften Verwaltungsrat G handle es sich um einen in W praktizierenden Anwalt mit eigener Kanzlei, der keinerlei Geschäftsleitungsentscheide fälle. Die übrigen im Handelsregister mit Kollektivzeichnungsberechtigung eingetragenen Personen S, T, U, I und V seien zwar gegen aussen zeichnungsberechtigt, sie hätten jedoch aufgrund einer internen Beschränkung keine Handlungs- und Vertretungsvollmacht.
3.3 In einem ersten Schritt ist festzuhalten, dass in C (Kanton D) weder wichtige Geschäftsentscheide gefällt werden noch sonst wesentliche Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin durchgeführt werden. Zu Recht hat das Steuerrekursgericht erwogen, eine Angestellte mit einem wöchentlichen Arbeitspensum von 4 Stunden, welche rein untergeordnete administrative Aufgaben erfülle, vermöge keinen Ort der tatsächlichen Verwaltung in C (Kanton D) zu begründen. Der zur Zweckerfüllung eigentlich nötige Arbeits- und Mietaufwand für die Beschwerdeführerin wurde – gemäss dem nicht datierten und nicht unterzeichneten Dienstleistungsvertrag – auf die A AG in W übertragen bzw. erbringt sie diese Dienstleistungen auch nach der Abspaltung des Bereichs … auf die Beschwerdeführerin. Die A AG wird von denselben natürlichen Personen beherrscht und geleitet wie die Beschwerdeführerin. Dass die eigentliche Gesellschaftstätigkeit qua Auftragsverhältnis ausgelagert wurde, kann nicht dazu führen, dass von einer tatsächlichen Verwaltung in C (Kanton D) auszugehen wäre (siehe zum Ganzen BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.3.2). Dabei werden nicht nur bloss untergeordnete administrative Belange – wie die Beschwerdeführerin geltend macht – von der Schwestergesellschaft in W ausgeführt: Der Verkaufsübersicht für den hier interessierenden Bereich "…" für das Geschäftsjahr 2014 lässt sich entnehmen, dass neben E auch die in W für die A AG tätigen Arbeitnehmer, aber auch für die Beschwerdeführerin zeichnungsberechtigten Personen S und U … verkauft haben. Ferner haben auch Y und Z, Mitarbeiter der A AG, für die Beschwerdeführerin nicht zeichnungsberechtigt, … für die Beschwerdeführerin gehandelt. Es trifft zwar zu, dass E zahlenmässig weitaus den höchsten Gewinn erzielte: Von einem Gewinn von rund Fr. … gingen Fr. … auf E zurück und lediglich Fr. … auf die in W tätigen Mitarbeiter der A AG. Gleichwohl fand somit zumindest ein Teil der Wertschöpfung in W statt. Die Beschwerdeführerin macht auch diesbezüglich sinngemäss geltend, die Mitarbeiter der A AG hätten im Auftragsverhältnis gehandelt und seien nach der Transfer Price Policy der A-Gruppe angemessen für ihre Tätigkeit entschädigt worden. Da die Beschwerdeführerin in C (Kanton D) keinen eigentlichen Geschäftsbetrieb unterhält und der in der Schweiz ausgeübte Teil der Geschäftstätigkeit komplett am Sitz der A AG in W stattfindet, kommt dieser rechtlichen Ausgestaltung keine Bedeutung zu (vgl. BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.3.2). Gegen den Ort der tatsächlichen Verwaltung in W bringt die Beschwerdeführerin jedoch vor, dass wesentliche Unternehmensentscheide lediglich von dem in Grossbritannien wohnhaften E und damit nicht in W gefällt worden seien. E habe sich im zweiten Halbjahr 2011 lediglich 13 Tage und im Jahr 2012 insgesamt 35 Tage in der Schweiz aufgehalten, hiervon 7 Tage an der "…". Dagegen habe im Jahr 2011 292 Tage und im Jahr 2012 288 Tage in Grossbritannien verbracht. Diesbezüglich ist einerseits zu unterscheiden zwischen den Leistungen, welche E als Arbeitnehmerfür die Beschwerdeführerin erbracht hat und andererseits den durch ihn gefällten Geschäftsleitungsleitungsentscheiden: So werden die … gemäss eigener Darstellung der Beschwerdeführerin von E im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses erbracht, wobei ihm dabei gewichtige Kompetenzen (Entscheid über Kauf/Verkauf eines…, Teilnahme an Kundenmeetings rund um die Welt, Preisfestsetzung) zukommen: Diese Tätigkeit wird von E in aller Welt ausgeführt. Abzugrenzen davon sind richtungsweisende Entscheide, welche E unstrittig im Rahmen der Geschäftsleitung fällt; diese werden gemäss Angaben der Beschwerdeführerin von E ausschliesslich im Ausland bzw. in Grossbritannien besorgt. Dass der Schwerpunkt der Geschäftsleitung im Ausland liegt, erscheint dabei durchaus plausibel: Tatsächlich scheinen Reputation und Erfolg der Beschwerdeführerin grossmehrheitlich auf die Person von E, einem international anerkannten …, zurückzuführen zu sein. Letztlich laufen sämtliche Fäden der Geschäftsleitung bei ihm zusammen und kommt den übrigen Geschäftsleitungsmitgliedern nachrangige Bedeutung zu. Die oberste Leitung der operationellen Betriebsführung findet damit nicht im Kanton Zürich statt. Liegt der Ort der wirklichen Verwaltung im Ausland, steht dem bloss formellen schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton gegenüber, mit der Folge, dass der formelle statutarische Sitz – vorliegend in C (Kanton D) – in der Schweiz steuerlich massgeblich ist (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 N. 71 mit weiteren Hinweisen; Mäusli, S. 63). Offenbleiben kann dabei, ob gegebenenfalls eine doppelte Ansässigkeit im Sinn von Art. 4 Ziff. 3 des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-GB; SR 0.672.936.712) vorliegt.
3.4 Zu prüfen bleibt, ob eine Betriebsstätte im Kanton Zürich vorliegt:
Gemäss § 56 Abs. 1 lit. b StG sind juristische Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Betriebsstätten unterhalten. Eine Betriebsstätte setzt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen voraus, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht (BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018, E. 4.4; BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.3). Das Bundesgericht legt dieses Erfordernis weit aus und bejaht es bei einer Tätigkeit, die zum eigentlichen Geschäftsbetrieb gehört und nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BGr, 29. Januar 2007, 2P.249/2006, E. 3.2).
Vorliegend können sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte im Kanton Zürich bejaht werden: In W stehen der Beschwerdeführerin am Sitz der A AG ständige körperliche Einrichtungen zur Verfügung. Neben administrativen Angelegenheiten wird dort auch … im Namen der Beschwerdeführerin gehandelt, womit eine qualitativ und quantitativ wesentliche Tätigkeit im Rahmen des Gesellschaftszwecks der Beschwerdeführerin verrichtet wird. Wie erwähnt können insbesondere auch die mittels Dienstleistungsvertrag bzw. im Auftragsverhältnis an die A AG delegierten Aufgaben der Beschwerdeführerin zugerechnet werden (vgl. E. 3.3 mit Hinweis auf BGr,
Im Ergebnis ändert die neue rechtliche Qualifikation durch das Verwaltungsgericht, dass am Sitz der A AG in W eine Betriebsstätte der Beschwerdeführerin besteht, nichts am Ergebnis der Zürcher Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin. Zu diesem Schluss gelangte überdies bereits das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren.
In diesem Sinn ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 140.-- Zustellkosten,
Fr. 3'140.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …