Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2018.00070
Urteil
der 2. Kammer
vom 5. Dezember 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Steuerhoheit
(ab 1.1.2015),
hat sich ergeben:
I.
Der ledige, 1985 geborene A lebt seit Oktober 2003 als Wochenaufenthalter in M. Seit dem 1. April 2012 bewohnt er zusammen mit zwei weiteren Personen als Hauptmieter eine 4,5-Zimmer-Wohnung in D (Kanton Zürich). Er arbeitet seit November 2009 bei der Firma E AG im Kanton F und im Kanton G mit einem Arbeitspensum von 80%. Seine Schriften hat er im Kanton H deponiert, wo seine Eltern leben.
Mit Vorentscheid vom 29. Februar 2016 beanspruchte das kantonale Steueramt ab 1. Januar 2015 die Steuerhoheit über A für den Kanton Zürich bzw. die Stadt M.
Am 30. August 2016 wies das kantonale Steueramt die dagegen erhobene Einsprache ab.
II.
Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 12. Juni 2018 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 16. Juli 2018 beantragte A dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 12. Juni 2018 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sich die Steuerhoheit über ihn ab 1. Januar 2015 nicht im Kanton Zürich befinde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheit des Kantons Zürich gegen jene anderer Kantone zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).
2.
2.1 Der steuerrechtliche Wohnsitz einer unselbständig erwerbenden Person ist grundsätzlich der Ort, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. Der steuerrechtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen diese Interessen abgeleitet werden können. Dies bedingt eine sorgfältige Berücksichtigung und Gewichtung sämtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumstände. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar, als es auf den gefühlsmässigen Lebensmittelpunkt nicht ankommt. Dies gilt sowohl harmonisierungs- (Art. 3 Abs. 2 StHG; BGE 138 II 300 E. 3.2) als auch doppelbesteuerungsrechtlich (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 132 I 29 E. 4.1; zum Ganzen: BGr, 6. Juni 2018, 2C_296/2018, E. 2.2.1; BGr,
2.2 Die bundesgerichtliche Praxis hat zu diesen Grundsätzen typische Fallkonstellationen entwickelt. Bei einer verheirateten Person mit Beziehungen zu mehreren Orten, die im Erwerbsleben steht, werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Familienort regelmässig höher gewichtet als jene zum Arbeitsort. Dies trifft jedenfalls zu, soweit die betreffende Person unselbständig erwerbstätig ist, keine leitende Stellung einnimmt (BGE 132 I 29 E. 4.2) und täglich ("Pendler") oder regelmässig an den Wochenenden ("Wochenaufenthalter") an den Familienort zurückkehrt (zum Ganzen: BGr, 16. März 2018, 2C_580/2017, E. 4.2). Dasselbe gilt an sich auch, wenn es sich um eine unverheiratete Person handelt, die sowohl zum Arbeits- wie zum Familienort Beziehungen unterhält. Als Familie gelten diesfalls die Eltern und Geschwister (BGE 113 Ia 465 E. 4b). Da die Bindung zur elterlichen Familie gemeinhin aber lockerer ausfällt als jene unter Ehegatten, stellt die Praxis erhöhte Anforderungen (BGr, 6. Juni 2018, 2C_296/2018, E. 2.2.2).
2.3 Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen. Bei unselbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.2; VGr, 26. März 1991, StE 1992 B 11.1 Nr. 11; BGE 121 I 14 E. 4a = StE 1995 A 24.24.3 Nr. 1; BGr, 20. Januar 1994, ASA 63 [1994/95], 839). Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E. 4.2; BGr, 30. April 2015, 2C_311/2014, E. 2.2;).
2.4 Die Beziehungen unverheirateter Personen zum Arbeitsort treten praxisgemäss in den Vordergrund, wenn die Person das dreissigste Altersjahr überschritten hat und/oder sich seit mehr als fünf Jahren ununterbrochen am selben auswärtigen Ort aufhält. Liegt zumindest eines der beiden Kriterien vor, begründet dies die natürliche Vermutung, der Lebensmittelpunkt befinde sich am Ort der Erwerbstätigkeit bzw. des Wochenaufenthalts, wenn die beiden letzteren Orte auseinanderfallen. Die Vermutung kann dadurch entkräftet werden, dass die unverheiratete Person regelmässig, mindestens einmal pro Woche, an den Ort der Familie heimkehrt, mit welcher sie besonders eng verbunden ist, und wo sie andere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegt. Gelingt ihr der Nachweis solcher familiärer, privater und gesellschaftlicher Beziehungen zum Familienort, hat der Kanton des Arbeits- oder Wochenaufenthaltsortes nachzuweisen, dass die Person die gewichtigeren wirtschaftlichen und gegebenenfalls persönlichen und gesellschaftlichen Beziehungen zu diesem Ort unterhält (BGr, 6. Juni 2018, 2C_296/2018, E. 2.2.3; BGr, 1. Dezember 2012, 2C_270/2012, E. 2.5).
3.
3.1 Im vorliegenden Verfahren ist streitig, wo sich das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers ab 1. Januar 2015 befindet. Da der ledige, in der fraglichen Steuerperiode gerade über 30-jährige Beschwerdeführer seit 2003 unter der Woche im Kanton Zürich (seit April 2012 in D) wohnt und seit 2009 im Kanton F und im Kanton G einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachging bzw. immer noch nachgeht, ergibt sich aus den in E. 2.4 dargelegten Grundsätzen die natürliche Vermutung, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2015 in Zürich befindet.
3.2
3.2.1 Es obliegt dem Beschwerdeführer, der sich gegen die Beanspruchung der Steuerhoheit durch den Kanton Zürich wendet, aufzuzeigen, dass er regelmässig nach I im Kanton H zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und dass er gewichtige wirtschaftliche sowie allenfalls persönliche Beziehungen zu diesem Ort unterhält. Dabei setzt die Entkräftigung der natürlichen Vermutung des Hauptsteuerdomizils einer ledigen Person an demjenigen Ort, an welchem sie sich während der Woche aufhält, um von dort aus zur Arbeit zu gehen (sog. Wochenaufenthaltsort), nicht den lückenlosen Nachweis klar definierter abweichender Indizien voraus. Zwar ist aus Praktikabilitätsüberlegungen ein gewisser Schematismus im Sinn einer Neigung, bei unklar gebliebenen Verhältnissen zugunsten der Vermutung zu entscheiden, unvermeidlich. Trotzdem muss es genügen, wenn Anhaltspunkte für den Wochenendwohnort in einer Weise nachgewiesen werden, die so gewichtig und überzeugend sind, dass sie geeignet sind, die Domizilvermutung zu entkräften. Dabei ist zu beachten, dass die natürliche Vermutung des Wohnsitzes am Wochenwohnort umso mehr Gewicht erhält, je älter eine Person ist und je länger das Auseinanderfallen von Wochenaufenthaltsort und Wochenendwohnort angedauert hat (vgl. BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).
3.2.2 Gegenüber der natürlichen Vermutung, dass sich das Hauptsteuerdomizil des über 33-jährigen Beschwerdeführers in der fraglichen Steuerperiode in Zürich befand, vermag der Beschwerdeführer recht enge Beziehungen zu I aufzuzeigen.
Der Beschwerdeführer ist in I geboren und verbrachte seine Kindheit sowie die Schulzeit im Kt. H. Seit Studienbeginn an der ETH im Jahr 2003 wohnt er unter der Woche in Zürich. Seit November 2009 arbeitet er bei der E AG im Kanton F und im Kanton G. Der Beschwerdeführer gibt an, in der fraglichen Steuerperiode 2015 drei Wochentage (Freitag bis Sonntag) in der Regel in I verbracht zu haben, wo er freitags in der Filiale im Kanton G der E AG gearbeitet habe. Die Wochenenden habe er jeweils in I mit und ohne seine Partnerin im Haus seiner Mutter verbracht. Auch sein Vater mit seiner Ehefrau, seine Grosseltern mütterlicherseits sowie seine zwei Schwestern und sieben Neffen und Nichten (zwei davon Patenkinder) lebten in I bzw. in der Nähe von I. Zu allen habe er regelmässig Kontakt gehabt. Er habe über ein Zimmer und weitere Räume (inkl. ein Badezimmer) zur Mitbenützung verfügt. Dafür habe er seiner Mutter einen monatlichen Mietzins von Fr. 500.- bezahlt. In I habe sich sein Auto befunden, welches er für den Arbeitsweg in den Kanton G und für Privatzwecke benutzt habe. Auch sein Zahnarzt, Hausarzt und Coiffeur seien in I. In seiner Freizeit sei er intensiv und zeitaufwendig seinem Hobby als … und … im … (im Winter teilweise auch im …) nachgegangen. Seine Einsätze hätten im Jahr 2015 praktisch ausschliesslich in der Ostschweiz stattgefunden, manchmal auch unter der Woche. Bei diesen Gelegenheiten habe er jeweils in I übernachtet. Gleiches gelte für die diversen Kursaufgebote des Ostschweizer …-Verbands für Kurse als … und … mit Kursorten in der ganzen Ostschweiz. Auch habe er im Jahr 2015 an insgesamt 31 der jeweils am Donnerstag stattfindenden Trainings der … im Kanton H, deren Präsident er sei, teilgenommen. Schliesslich sei er vorwiegend am Wochenende in J (Kt. H) diversen Vereinsaktivitäten nachgegangen.
3.2.3 Es erscheint durchaus glaubhaft, dass der Beschwerdeführer regelmässig an den Wochenenden zu seiner Familie nach I im Kanton H zurückgekehrt ist. Die Familienbeziehungen beschränken sich nicht auf das Verhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Mutter, sondern gelten auch gegenüber seinem Vater, den Grosseltern, den zwei Schwestern und sieben Neffen und Nichten, die er regelmässig sah. Nebst der Beziehung zu seiner Verwandtschaft arbeitete der Beschwerdeführer freitags im Kanton G (mit dem Auto ca. 35 Minuten von I im Kanton H und rund 1,5 Stunden von D entfernt), ging seinen diversen Hobbys nach. Er hielt sich somit schon berufsbedingt mindestens einmal pro Woche in I (Kanton H) auf. Auch seine Freizeitaktivitäten fanden nachgewiesenermassen regelmässig in der Ostschweiz statt. Der Beschwerdeführer verfügte damit im Jahr 2015 in I über ein familiäres und ausserfamiliäres Beziehungsnetz, welches er regelmässig pflegte, war mit J im Kanton H beruflich verbunden und dort zudem auch gesellschaftlich aktiv.
Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass dem Beschwerdeführer der Nachweis besonders enger Bande zu seiner Familie in I und der Nachweis von dort gepflegten gesellschaftlichen und beruflichen Beziehungen gelungen und damit die natürliche Vermutung zugunsten des Wochenaufenthaltsorts ab 2015 durch noch vorrangige Beziehungen zum Familienort I entkräftet ist. Es obliegt somit dem Kanton Zürich nachzuweisen, dass der Beschwerdeführer gewichtigere Beziehungen zum Arbeitsort M unterhielt.
3.2.4 Gewiss ist die Annahme begründet, dass die Beziehungen des zum massgeblichen Zeitpunkt ledigen 30-jährigen Beschwerdeführers, der sich im Jahr 2015 seit zwölf Jahren ununterbrochen in Zürich als Wochenaufenaufenthalter aufhielt, zur elterlichen Familie im Allgemeinen nicht mehr so stark sind wie bei einem jungen Steuerpflichtigen, der zum ersten Mal seine Familie verlässt, um anderswo eine Arbeit aufzunehmen. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer aufgezeigt, dass seine familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Beziehungen zu der Gemeinde I trotz seines Alters und der Aufenthaltsdauer in M nach wie vor sehr stark waren. Die bestehenden intensiven Kontakte zu der Gemeinde I können somit nicht allein aufgrund des Alters des Beschwerdeführers und der Aufenthaltsdauer in Zürich als unmassgeblich betrachtet werden (vgl. VGr, 10. Juni 2009, SB.2008.00103, E. 3.3.1).
Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, sprechen die Wohnverhältnisse eher für eine Verlagerung des Lebensmittelpunkts nach D: Der Beschwerdeführer verfügte im streitbetroffenen Steuerjahr in D über eine selbstmöblierte 4,5 Zimmer Wohnung der Baugenossenschaft K, wozu er ein Anteilsscheinkapital von Fr. … zeichnen musste. Er ist Alleinmieter und teilt die Wohnung mit zwei Untermieterinnen. Er bezahlt dort einen monatlichen Mietzins von Fr. 758.- (exkl. Nebenkosten). Auch der Telefon- und Internetanschluss lautet ausschliesslich auf ihn. Demgegenüber konnte der Beschwerdeführer in I bei seiner Mutter wohnen, wobei ihm hier laut eigenen Angaben ein Zimmer und weitere Zimmer sowie ein Badezimmer zur Mitbenutzung zur Verfügung stand. Er bezahlte seiner Mutter monatlich einen Mietzins von Fr. 500.- Der Einkauf in die Baugenossenschaft ist ein starkes Indiz dafür, dass sich der Beschwerdeführer längerfristig in D niederlassen wollte.
Die Vorinstanz geht sodann davon aus, der Beschwerdeführer habe neben den drei Untermieterinnen seiner 4,5-Zimmer-Wohnung, auch zu einem weiteren Personenkreis im Kanton Zürich sozialen Kontakt gepflegt. Sie leitet dies aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer im Kanton Zürich Kontakte geknüpft habe, welche über die Studienzeit hinaus dauerten und in Zürich diversen sportlichen Aktivitäten nachgegangen sei. Der Annahme der Vorinstanz ist eine gewisse Berechtigung nicht abzusprechen. Es ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer in Zürich über die Jahre einige gesellschaftliche Beziehungen geknüpft hat. Zumindest mit dem Wohnpartnerinnen wird er einen gewissen Kontakt pflegen. Intensive soziale und gesellschaftliche Kontakte des Beschwerdeführers in Zürich vermögen die genannten Kontakte und Aktivitäten indes nicht zu belegen. Auch die Beziehung zu seiner Partnerin, welche in der fraglichen Steuerperiode in L (Kanton Zürich) gelebt hatte, vermag solches nicht nachzuweisen, zumal die beiden nicht zusammengelebt haben und keine Hinweise vorliegen, dass die Beziehung vorwiegend in Zürich gelebt wurde. Wie aus den schriftlichen Bestätigungen der beiden Untermieterinnen des Beschwerdeführers hervorgeht, hat sich dieser am Wochenende praktisch nie in D aufgehalten. Demgegenüber soll seine Partnerin regelmässig bei ihm in I übernachtet haben. Die in Zürich gelebten Beziehungen vermögen seine Verwurzelung in I nicht zu überwiegen.
3.3 Die Gesamtheit der Umstände spricht mithin dafür, dass trotz gewichtiger Indizien (Alter des Beschwerdeführers, Dauer des Aufenthalts in M, Wohnverhältnisse und Partnerschaft), die auf den Wochenaufenthaltsort Zürich hindeuten, die Beziehungen zu I ab dem 1. Januar 2015 (noch) überwiegen, insbesondere mit Blick auf den engen Kontakt zur dort ansässigen Familie, der gesellschaftlichen und beruflichen Verbindungen. Dies gilt umso mehr, als angesichts des Alters des Beschwerdeführers (Jahrgang 1985 und damit im streitbetroffenen Steuerjahr gerade 30 Jahre alt) und der Dauer seines Aufenthalts in D (seit 2012 und damit im streitbetroffenen Steuerjahr noch nicht fünf Jahre) die Vermutung, dass sich der Lebensmittelpunkt beim unverheirateten Unselbständigerwerbenden am Wochenaufenthaltsort befinde, eben durchaus wiederlegt werden kann.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1, bezüglich des Beschwerdeverfahrens in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dem Beschwerdeführer steht für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 StG, für das Beschwerdeverfahren in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass der Beschwerdeführer ab 1. Januar 2015 der Steuerhoheit des Kantons Zürich nicht unterliegt.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- zu bezahlen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 2'560.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- zu bezahlen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …