Staats- und Gemeindesteuern 2014 (Revision)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2018.00038

Urteil

der 2. Kammer

vom 11. Juli 2018

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

In Sachen

A AG,vertreten durch lic. iur. B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014

(Revision),**

hat sich ergeben:

I.

A. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige), vertreten durch die C AG, wies in der Steuererklärung 2014 einen Verlust von Fr. … und ein Eigenkapital von Fr. … aus. Innerhalb der C AG war der an der Unternehmung beteiligte diplomierte Treuhandexperte D mit der Bearbeitung der Steuererklärung der Pflichtigen betraut. Das kantonale Steueramt teilte der C AG mit Schreiben vom 6. Januar 2016 mit, betreffend die Einschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2014 seien noch Abklärungen erforderlich und verlangte weitere Unterlagen bzw. die Beantwortung von Fragen. Am 9. Februar 2016 folgte seitens des Steueramts eine dahingehende Mahnung per Einschreiben. Die Schreiben des kantonalen Steueramts blieben unbeantwortet. Am 9. März 2016 wurde die Pflichtige vom kantonalen Steueramt für die Steuerperiode 2014 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … eingeschätzt, was der C AG per Einschreiben mitgeteilt wurde. Am 6. Juni 2016 folgte die Schlussrechnung des Steueramts E an die C AG.

B. Am 10. Mai 2017 reichte Rechtsanwalt B beim kantonalen Steueramt ein Revisionsgesuch ein und beantragte die Aufhebung des rechtskräftigen Einschätzungs-entscheids der Pflichtigen vom 9. März 2016 und die Wiederaufnahme des Verfahrens. D sei seit Juni 2016 wegen einer depressiven Symptomatik in Behandlung gewesen und befinde sich nun in einer auf Burnouts spezialisierten Klinik. Der C AG habe sich die Tragweite des krankheitsbedingten Versagens von D erst später offenbart. Zudem erscheine die Ermessensveranlagung völlig willkürlich.

Der Steuerkommissär trat am 25. Mai 2017 auf das Revisionsbegehren nicht ein.

C. Gegen den Nichteintretensentscheid vom 25. Mai 2017 erhob Rechtsanwalt B für die Pflichtige am 12. Juni 2017 Einsprache beim kantonalen Steueramt. Die Einsprache wurde am 26. Juli 2017 abgewiesen.

II.

Am 24. August 2017 ging beim Steuerrekursgericht namens der Pflichtigen ein Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 26. Juli 2017 ein. Unter anderem wurde dessen Aufhebung beantragt, und es sei der Verfahrensstand wie bei Zustellung der Auflage durch den Steuerkommissär vom 6. Januar 2016 wiederaufzunehmen, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 20. März 2018 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. Die Kosten wurden der Pflichtigen auferlegt.

III.

Die Pflichtige erhob am 26. April 2018 beim Verwaltungsgericht Beschwerde gegen den Rekursentscheid vom 20 März 2018. Sie beantragte die Aufhebung des Letzteren und die Bestätigung des Revisionsgrundes der Nichtigkeit nach § 155 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Weiter sei das kantonale Steueramt zu verpflichten, sie mittels neuem Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem Ermessen und unter Berücksichtigung der konkreten Umstände zu veranlagen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das kantonale Steueramt beantragte am 16. Mai 2018 (Datum des Poststempels) die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Das Steuerrekursgericht hatte schon am 7. Mai 2018 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Nach § 155 Abs. 1 lit. a und b StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), oder wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b). Nach § 155 Abs. 2 StG ist die Revision ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Sodann muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids eingereicht werden (§ 156 StG).

1.2 Nicht in Rechtskraft erwachsen nichtige Verfügungen oder Entscheide. Solche sind aber nur nichtig, das heisst absolut unwirksam, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 138 II 501 E. 3.1). In der Regel sind auch rechtsfehlerhafte Verfügungen und Entscheide, die auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg angefochten werden können, nicht nichtig, andernfalls die Rechtssicherheit ernsthaft gefährdet und Sinn und Zweck des (Steuer-)Verfahrens vereitelt würde, wenn die formelle Rechtskraft einer (mangelhaften) Verfügung im Nachhinein jederzeit infrage gestellt werden könnte (VGr, 22. März 2017, SB.2017.00007/00008, E. 2.3, mit Hinweis auf BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006, E. 3.4; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 5).

1.3 Das Steuerrekursgericht hat zutreffend festgehalten, die Krankheit von D stelle keine Tatsache dar, die sich unmittelbar auf die Besteuerung auswirke, und sei daher kein Revisionsgrund im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG. Mithin wäre die Sache unter dem Gesichtspunkt der Fristwiederherstellung zu prüfen. Der C AG sei die Tragweite des krankheitsbedingten Versagens von D spätestens am 7. März 2017, als ein Gerichtsvollzieher vorstellig geworden sei, bekannt geworden. Das Gesuch sei aber erst am 10. Mai 2017 und somit gemäss § 15 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) verspätet gestellt worden. Aus der Erkrankung von D könne aber ohnehin kein Fristwiederherstellungsgrund abgeleitet werden, sei doch dem Verwaltungsrat der C AG ein entsprechendes Organisationsverschulden anzulasten.

Die Pflichtige hat die genannten vorinstanzlichen Schlussfolgerungen zu Recht nicht infrage gestellt bzw. nicht weiter thematisiert. Vorliegend fokussiert sich die Beschwerde somit allein darauf, ob die infrage stehende Ermessenseinschätzung nichtig ist.

2.

2.1 Das Steuerrekursgericht verneinte die Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids vom 9. März 2016, seien doch keine (krassen) Verfahrensfehler auszumachen. Zwar werde vorgebracht, dass die Höhe der Schätzung offensichtlich unrichtig sei. Worin aber ein über (die behauptete) offensichtliche Unrichtigkeit hinausgehender inhaltlicher Mangel liegen soll, werde weder ausgeführt noch sei er ersichtlich.

Das kantonale Steueramt hatte im Einspracheentscheid vom 26. Juli 2017 in Zusammenhang mit der ihm vorgeworfenen willkürlichen Vorgehensweise auf die Bilanz der Pflichtigen per 31. Dezember 2014 hingewiesen. Unter anderem seien die Positionen Warenlager und Anlagevermögen mit Null ausgewiesen gewesen, während im Vorjahr noch Fr. … bzw. Fr. … bilanziert worden seien. In der Erfolgsrechnung habe der Warenertrag Fr. … und der Materialaufwand Null ausgemacht. Die Ausbuchung des noch per Ende 2013 ausgewiesenen Warenlagers bzw. Anlagevermögens im Jahr 2014 sei daher nicht nachvollziehbar gewesen bzw. es habe davon ausgegangen werden müssen, dass diese Positionen nicht erfolgswirksam ausgebucht worden seien. Ein Vergleich mit der Bruttomarge des Vorjahrs, dem gemäss Einspracheschreiben einzig wirklich relevanten Geschäftsjahr, sei daher nicht angemessen und aufgrund des 2014 minimalen Ertrags bzw. fehlenden Warenaufwands auch nicht möglich gewesen.

2.2 Die Pflichtige bezeichnet den vom Steuerkommissär im Einschätzungsentscheid vom 9. März 2016 festgelegten Reingewinn von Fr. … als abenteuerlich und jenseits aller vernünftigen betriebswirtschaftlichen und buchhalterischen Verhältnisse. Die Zahl leite sich wohl in etwa aus der Verminderung zweier Aktivpositionen ab (Warenlager Fr. … und Anlagevermögen Fr. …) oder entspreche schlicht und einfach dem Aktienkapital. Dabei habe der Steuerkommissär übersehen, dass sich im gleichen Zeitraum auch die Verpflichtungen in gleicher Höhe durch eine Bilanzverkürzung reduziert hätten. Die unentgeltliche Entnahme der besagten Aktivposten hätte in der Erfolgsrechnung denn auch einen Verlust von Fr. … bewirkt. Die Erfolgsrechnung sei aber weder im Haben noch im Soll in dieser Grössenordnung belastet worden, was zeige, dass diese Positionen zum Buchwert ausgebucht worden seien. Gegebenenfalls wäre der Frage nachzugehen, ob die liquidationsweise Veräusserung nicht mit einer Gewinnmarge hätte erfolgen sollen. In diesem Fall wäre die Zugrundelegung der Gewinnmarge des Vorjahrs wohl zielführend gewesen, was an dieser Stelle aber nicht relevant sei. Des Weiteren könne eine ermessensweise Einschätzung selbst dann willkürlich sein, wenn der ermessensweise veranlagte Gewinn nicht unrealistisch wäre, komme es doch darauf an, dass das Ermessen pflichtgemäss ausgeübt werde. Der Umstand, dass der Steuerkommissär versucht habe, die Sachlage transparent zu machen, könne nicht als Freipass für eine willkürliche Einschätzung mit einer pönalen Anmutung dienen. Die pflichtgemässe Einschätzung habe sich an den aktenkundigen Verhältnissen zu orientieren. Vorliegend habe die bisherige operative Tätigkeit einen Verlust aufgewiesen und die bisher erzielte Bruttomarge sei mit 45 % krass tiefer als jene, die gemäss Ermessensveranlagung mit einer Marge, die 100 % übersteige, impliziert werde. Dann wäre bei einer Veräusserung des Warenlagers mit einer Bruttomarge wie im Vorjahr von höchstens … vor übrigen Kosten auszugehen. Es verbliebe dann ein Gewinn, der massiv unter dem veranlagten liege. Es sei eine Erfahrungstatsache, dass Gesellschaften regelmässig dann liquidiert werden, wenn sie unwirtschaftlich seien. Der Steuerkommissär habe auch den regulär ermittelten steuerlichen Verlustvortrag der Vorperiode von Fr. … unberücksichtigt gelassen. Das Vorgehen der Veranlagungsbehörde stelle entgegen der Auffassung der Vorinstanz, die implizit einen schweren inhaltlichen Mangel der Veranlagung anerkenne, automatisch einen krassen Verfahrensfehler dar.

2.3 Der Beschwerdegegner verweist in der Beschwerdeantwort auf seinen Entscheid vom 26. Juli 2017, wonach die Ausbuchung des per Ende 2013 ausgewiesenen Warenlagers bzw. Anlagevermögens im Geschäftsjahr 2014 nicht nachvollziehbar sei. Deshalb habe davon ausgegangen werden müssen, dass diese Positionen nicht erfolgswirksam ausgebucht worden seien. Die Schätzung des steuerbaren Reingewinns in Höhe von Fr. … erscheine aufgrund der unklaren Verhältnisse bezüglich der Entnahme der Aktiven sowie eines Warenertrags von rund Fr. … in der Vorperiode 2013 der im Handel mit Heizgeräten aller Art und sämtlichen damit verbundenen Dienstleistungen tätigen Pflichtigen nicht als unrealistisch und damit auch nicht als willkürlich. Der Beschwerdegegner weist sodann auf gewisse Verflechtungen zwischen der F AG und der A AG hin. Am 8. Juli 2013 hatte die F AG ihren Sitz vom Kanton G nach E an die gleiche Adresse wie die Pflichtige verlegt. Die F AG handelt unter anderem ebenfalls mit Cheminéeöfen. Der Beschwerdegegner hält es für denkbar, dass die F AG im Verlauf von 2013/2014 mindestens Teile des Geschäfts der Pflichtigen übernommen habe. Möglicherweise lasse sich dadurch der massive Umsatzrückgang gegenüber 2013 und der Abgang des Warenlagers und des Anlagevermögens erklären. Die Pflichtige habe aber keine solche "Verbindung" zwischen den Gesellschaften erwähnt. Auch unter diesem Aspekt sei dem Steuerkommissär nur die Möglichkeit geblieben, den Gewinn nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Eine allfällige Übernahme von Warenlager und Anlagevermögen hätte zu Marktwerten erfolgen müssen.

3.

3.1 Das Bundesgericht hat in einem neueren Entscheid in Zusammenhang mit dem erwähnten Nichtigkeitsbegriff (E. 1.2) festgehalten, der Vorwurf der "krassen Willkür" liege zwischen zwei verschiedenen Erfordernissen: Einerseits verlange die Nichtigkeit einer Veranlagungsverfügung ein Ausmass an Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) hinausgehe. Andererseits ergebe sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur schon aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen werde, sondern dass vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssten. Bei diesen Verfahrensfehlern könne es sich nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse Verstösse gegen die der Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und Überprüfungspflicht handeln (BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und 2C_680/2016, E. 3.4.1 f. [auch zum Folgenden]). Praxisgemäss bleibe die Veranlagungsbehörde selbst im Rahmen der Ermessensveranlagung einer Person, die ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei, verpflichtet, die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung solle dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahekommen. Auch bei unklarem Sachverhalt müsse der Pflichtige wirklichkeitsnah gemäss seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt werden (E. 4.2.2). Von der Behörde könne jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden, insbesondere dann nicht, wenn sie über keine beweiskräftigen Unterlagen verfüge (E. 4.2.3). Im genannten Entscheid bejahte das Bundesgericht schliesslich den pönalen Charakter der dort zur Diskussion stehenden, von Jahr zu Jahr höher ausgefallenen Einschätzungen, die ohne die erforderliche Plausibilitätsüberprüfung erfolgt seien (E. 5.2). Ein wesentlicher zusätzlicher Umstand für die Annahme der Nichtigkeit sei weiter, dass die Behörde aufgrund einer ihr zugeschickten Lohnpfändungskopie unzweifelhaft hätte feststellen müssen, dass sich das Einkommen jener Pflichtigen in einem markant tieferen Bereich bewegt habe (E. 5.3/5.3.1). Bei der Vorgehensweise des Steueramts habe es sich um einen in die Augen springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwerwiegenden Mangel gehandelt, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit nicht gefährdet werde (E. 5.3.3).

Das genannte Bundesgerichtsurteil, auf das auch die Pflichtige verweist, ändert jedoch nichts daran, dass nur in seltenen Ausnahmefälleneine Nichtigkeit vorliegt. Dies ergibt sich auch unmissverständlich aus dem Bundesgerichtsurteil selber, ist doch von "in die Augen springenden" Mängeln bezüglich der behördlichen Tätigkeit die Rede (Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 5 f., mit ausführlicher Kommentierung von BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und 2C_680/2016, und weiteren diesbezüglichen Hinweisen).

3.2 Vorliegend kann keine Rede von "in die Augen springenden" Mängeln im dargelegten Sinn sein. Selbst wenn die rechtskräftige Einschätzung mangelhaft wäre, würde die Bejahung der Nichtigkeit eines diesbezüglichen Mangels die Rechtssicherheit ernsthaft gefährden. Die kurzen Erwägungen der Vorinstanz zur Frage der Nichtigkeit erweisen sich daher als korrekt. Darin, dass die Vorinstanz nicht in der von der Pflichtigen gewünschten Ausführlichkeit auf die Nichtigkeit eingegangen ist, ist keine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken. So genügt die Begründung den Anforderungen an die Begründungspflicht, damit der Entscheid sachgerecht angefochten werden kann. Die Vorinstanz brauchte sich nicht zu jedem Argument der Pflichtigen zu äussern.

Das Steueramt vermochte plausibel bzw. rechtsgenügend darzulegen, wie es zur betreffenden Einschätzung gelangt war. Die Behörde hatte die Bilanz und Erfolgsrechnung per 2014 herangezogen und mit den Vorjahreszahlen verglichen. Da die Ausbuchung der Positionen Warenlager und Anlagevermögen nicht nachvollziehbar waren, stand die Annahme der nicht erfolgswirksamen Ausbuchung im Raum. Das Steueramt erachtete zudem den Vergleich mit der Bruttomarge des Vorjahrs als nicht angemessen bzw. unmöglich, was angesichts der vorliegenden Umstände – A AG war im hier relevanten Jahr 2014 in Liquidation getreten – ebenfalls nicht zu beanstanden ist.

Das Vorbringen der Pflichtigen, wonach der Steuerkommissär von der Ausbuchung der betreffenden Positionen zum Buchwert hätte ausgehen müssen bzw. die Reduktion der Verpflichtungen in gleicher Höhe durch eine Bilanzverkürzung "übersehen" habe, vermag auf jeden Fall keine Nichtigkeit der Ermessenseinschätzung aufzuzeigen. Die Pflichtige wirft denn auch selber betreffend die liquidationsweise Veräusserung (relativierend) die Frage einer Gewinnmarge auf, der gegebenenfalls nachzugehen wäre. Ebenso wenig ändert das Argument der Pflichtigen bezüglich der Bruttomargen etwas am Ergebnis (E. 2.2). Wie dargelegt, lag ein Vergleich der Bruttomargen bei der vorliegenden Konstellation gerade nicht auf der Hand. Auch der Hinweis der Pflichtigen, wonach Gesellschaften in Liquidation notorisch unwirtschaftlich seien, führt vorliegend zu keiner anderen Würdigung. Am Rand ist zu erwähnen, dass die rechtskundig vertretene Pflichtige in ihren Eingaben auf das Zusammenspiel mit der F AG nicht weiter eingegangen ist. Letztere findet zwar in einem dem Revisionsgesuch vom 10. Mai 2017 beigelegten Schriftstück Erwähnung und deren Jahresabschluss per Ende 2014 ist samt Anhängen der Beschwerdeschrift kommentarlos beigelegt worden. Sollte die Pflichtige hiermit ihre Standpunkte überhaupt untermauern wollen, fehlte es an einer tauglichen Begründung hierzu (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153 N. 23; vgl. auch Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 20). Angesichts der infrage stehenden Positionen von über Fr. … (Warenlager Fr. …, Anlagevermögen Fr. …) erscheint sodann der ermessensweise festgelegte Reingewinn von Fr. …, trotz des Vorjahresverlusts von Fr. …, jedenfalls nicht als "abenteuerlich" oder "pönal".

Eine Nichtigkeit liegt demnach nicht vor. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'360.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen dieser Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …