Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2018.00022
SB.2018.00023
Urteil
der 2. Kammer
vom 21. August 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
1.Staat Zürich,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008–2010
Direkte Bundessteuer 2008–2010,**
hat sich ergeben:
I.
A. Die verwitwete, 1933 geborene A deklarierte im Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 2007 ein Investment im Ausmass von Fr. … australischen Dollars in das Anlageprodukt "C", nachfolgend D, eine australische Limited Partnership.
Dieses Anlageprodukt der Bank E war bereits in früheren Jahren interessierten, in der Schweiz domizilierten Anlegern zum Kauf angeboten worden. Über die im Zusammenhang mit diesem Anlageprodukt sich stellenden Steuerfragen – insbesondere zur Frage der Abzugsfähigkeit von über das Anlageprodukt bezahlten Schuldzinsen – waren von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (3./4. August 2004) bzw. vom kantonalen Steueramt (22./25. Februar 2005) Rulings eingeholt worden.
Am 30. September 2010 wurden der Pflichtigen ihre Anteile am D zurückbezahlt.
B. Im Zusammenhang mit dem Investment in D deklarierte die Pflichtige folgende Werte, Schulden und Schuldzinsen:
Diese von der Pflichtigen geltend gemachten Schuldzinsen liess das kantonale Steueramt betreffend die Steuerperiode 2008 am 23. März 2010, betreffend die Steuerperiode 2007 am 9. April 2009 und betreffend die Steuerperioden 2009 und 2010 am 25. April 2016 sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer nicht zum Abzug zu.
C. Am 20. April 2010 erhob die Pflichtige hinsichtlich der Steuerperioden 2007 und 2008 Einsprache, am 24. Mai 2016 hinsichtlich der Steuerperioden 2009 und 2010, jeweils mit dem Antrag, die Schuldzinsen seien zum Abzug zuzulassen.
Nachdem das kantonale Steueramt die Einsprachen der Steuerperioden 2009 und 2010 vor denjenigen der Perioden 2007 und 2008 behandelte, was durch das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 22. Dezember 2016 korrigiert wurde, einigten sich das kantonale Steueramt und die Pflichtige betreffend der Steuerperiode 2007. Am 9. Juni 2017 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen betreffend die Steuerperioden 2008 bis 2010 ab, unter Festlegung folgender Einschätzungs- bzw. Veranlagungsfaktoren:
Steuerperiode
Staats- und Gemeindesteuern
Direkte Bundessteuer
**Steuerbares
Einkommen**
Steuerbares
Vermögen
Steuerbares
Einkommen
2008
Fr. …
Fr. …
Fr. …
2009
Fr. …
Fr. …
Fr. …
2010
Fr. …
Fr. …
Fr. …
II.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 19. Januar 2018 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 28. Februar 2018 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, in Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids seien die geltend gemachten Darlehenszinsen zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete und sich das Steueramt der Stadt F nicht vernehmen liess, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 12. April 2018 die Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden SB.2018.00022 (Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010) bzw. SB.2018.00023 (direkte Bundessteuer 2008 bis 2010) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie – wie schon vor Vorinstanz – zu vereinigen sind.
1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.3 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.
Zunächst ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Schuldzinsen nach geltendem Recht zum Abzug zugelassen werden können. Die Vorinstanz hat dies unter Hinwies auf einen Leitentscheid des Bundesgerichts zur Frage der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei kreditfinanzierten Anlageprodukten verneint (BGE 138 II 545), welcher ein identisches Investment betraf. In der Beschwerde an das Verwaltungsgericht äussert sich die Pflichtige nicht zu diesen Ausführungen der Vorinstanz, welchen das Verwaltungsgericht beitritt und auf welche zu verweisen ist.
Damit ist der anbegehrte Schuldzinsenabzug lediglich dann steuermindernd zum Abzug zuzulassen, wenn sich die Pflichtige auf das seitens der kantonalen Steuerverwaltung am 25. Februar 2005 unterzeichnete Ruling berufen kann.
3.
3.1 Das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Recht auf Vertrauensschutz bewirkt unter anderem, dass eine (selbst unrichtige) Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtsuchenden gebietet. Zu den Voraussetzungen gehört unter anderem, dass die Amtsstelle für die Erteilung der Zusicherung zuständig war oder sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet werden durfte und dass die anfragende Person die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Weiteres erkennen konnte (vgl. statt vieler BGE 127 I 31 E. 3a mit Hinweisen). Der Schutz des Vertrauens in eine behördliche Zusicherung oder Auskunft setzt zudem voraus, dass sich die Angabe auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht. Weiter muss der Bürger gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getroffen haben, die ohne Nachteil nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (vgl. Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 204 ff.).
3.2 Eine Behörde ist dann zur Auskunftserteilung bzw. zur Abgabe einer Zusicherung zuständig, wenn und soweit sie für die rechtliche Würdigung der ihr unterbreiteten Anfrage sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist. Die Beantwortung einer Rulinganfrage in Steuersachen ist inhaltlich nichts anderes als eine vorgezogene Veranlagungshandlung, geht es doch stets darum, zu beurteilen, wie ein konkreter Sachverhalt zukünftig beurteilt wird bzw. wie die Veranlagung eines konkreten, zukünftigen Sachverhalts vorgenommen werde. Daraus folgt, dass für eine verbindliche Auskunftserteilung in Steuersachen grundsätzlich nur diejenige Steuerbehörde zuständig sein kann, welche auch mit der entsprechenden Veranlagungskompetenz ausgestattet ist (vgl. René Schreiber/Roger Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 [2011/2012], 293 ff., 330; Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen? – Voraussetzungen an den Vertrauensschutz, in: Der Schweizer Treuhänder 2013, S. 846 f.).
3.3 Das vorliegend zu beurteilende Ruling ist bereits verschiedentlich durch Gerichte überprüft worden. So hat das Bundesgericht am 24. August 2015 (2C_529/2014) die Gültigkeit des Rulings unter dem Aspekt der Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung geprüft. Das Verwaltungsgericht Zürich hat sich am 25. August 2010 (SB.2009.00104) eingehend mit der Frage auseinandergesetzt, ob sich eine Unverbindlichkeit des Rulings deswegen ergebe, weil der Sachverhalt ungenügend dargestellt sei. Dabei hat das Gericht festgehalten, dass alles, was auf die steuerliche Beurteilung Einfluss habe, offengelegt werden müsse; es dürften keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die steuerrechtliche Beurteilung nicht relevant sind, stünden jedoch der Verbindlichkeit eines Vorentscheids nicht entgegen. Bei schriftlichen Rulinganfragen obliege es der Steuerbehörde zu beurteilen, ob der Sachverhalt ausreichend geschildert sei, um die Anfrage zu behandeln, denn mit der Unterzeichnung des Rulings bekräftigten die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend war (E. 3.1). Beurteilt und verworfen wurde die damalige Behauptung des Steueramts, der Fremdfinanzierungsanteil des Anlageprodukts sei nicht im vollen Umfang offengelegt worden, was zur Unverbindlichkeit des Rulings führe; die steuerliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen im Drittverhältnis sei in aller Regel nicht abhängig vom Ausmass der Fremdfinanzierung (E. 3.3). Am 30. Mai 2016 bestätigte das Verwaltungsgericht (SB.2016.00021, nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht), dass sich ein Anleger, der weit vor dem per
3.4 Im Licht dieser bisherigen Entscheide zum streitbetroffenen Ruling überzeugen die vorinstanzlichen Ausführungen über die Unvollständigkeit des als Ruling-Grundlage geschilderten Sachverhalts nicht: So hat das Verwaltungsgericht bereits entschieden, dass der dem Steueramt nicht offengelegte Fremdfinanzierungsanteil der Verbindlichkeit des Rulings im konkreten Fall nicht schade (VGr, 25. August 2010, SB.2009.00104, E. 3.3). Ob während der Laufzeit des Investments Dividenden ausgeschüttet würden hat der Rulingantrag nicht verbindlich statuiert und schliesst auch das von der Vorinstanz beigezogene Memorandum nach der gewählten Formulierung nicht aus ("der General Partner erwartet nicht, dass die G vor dem Verfallsdatum irgendwelche Ausschüttungen vornimmt"). Ebenso wenig ist im Zusammenhang mit der Offenlegung des relevanten Sachverhalts von Bedeutung, ob die steuerliche Beurteilung der Rückzahlung als "komplex" zu bezeichnen ist: Für die Rulinganfrage von Bedeutung war, wie Dividendenanteile, Kapitalgewinne, Schuldzinsen und weitere Vermögensverwaltungskosten steuerlich behandelt würden – ob die Zuweisung der einzelnen Komponenten ("Redemtion Amount", "Base Interest" und "Additional Return") unter Umständen zu Weiterungen Anlass geben könnte, stellt nicht die Gültigkeit des Rulings an sich infrage. Inwieweit letztlich der Anleger tatsächlich eine positive Kapitalrendite erzielt, hängt nicht nur mit dem hohen und zu verzinsenden Fremdkapital zusammen, sondern auch und vor allem mit dem Anlageerfolg an sich. Dass bei der Bewertung der Attraktivität des Anlageprodukts auch der steuermindernde Effekt der Schuldzinsen berücksichtigt werden durfte, ist im Licht der Zusicherung des kantonalen Steueramts im eingeholten Ruling letztlich auch nicht zu beanstanden.
Nachdem die Rulinganfrage nicht nur von der kantonalen Steuerverwaltung Zürich, Division Dienstleistungen, und von der Wertschriftenbewertung desselben Steueramts (einzig mit dem Vorbehalt der Beurteilung als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler) positiv beantwortet wurde, sondern auch von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Abteilung Recht, durften die Anleger im Sinn der vorstehenden Ausführungen (E. 3.3) davon ausgehen, dass die entsprechenden Steuerverwaltungen den Sachverhalt für ihre Beurteilung als hinreichend klar geschildert betrachteten. Das Ruling ist damit grundsätzlich für die Beteiligten verbindlich zustande gekommen.
Mit dieser Auffassung steht auch im Einklang, dass gemäss unwidersprochener Darstellung der Vorinstanz das streitbetroffene Ruling durch die eidgenössische Steuerverwaltung am 18./21. April 2008 ausdrücklich nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen wurde, von einem rückwirkenden Widerruf oder gar von einer anfänglichen Unverbindlichkeit des Rulings sah die eidgenössische Steuerverwaltung ab.
Inwieweit sich letztlich der 2007 neu aufgelegte D von denjenigen früherer Jahre – mit Ausnahme der Bezeichnung des Ausgabejahres – unterscheidet, zeigen die Beschwerdegegner nicht auf. Diese andere Serienbezeichnung ist allerdings nicht von Bedeutung, was das Verwaltungsgericht bereits früher festgestellt hat (VGr, 25. August 2010, SB.2009.00104, E. 4.1; vgl. aber auch Schreiber/Jaun/Kobierski, ASA 80 S. 322, zu den zeitlichen Grenzen für die Umsetzung eines Rulings).
Damit kann sich die Pflichtige grundsätzlich – vorbehältlich der nachstehenden Ausführungen – auf das Ruling berufen.
3.5
3.5.1 Voraussetzung für die Bindungswirkung eines "Rulings" ist unter anderem, dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 141 I 161 E. 3.1 mit Hinweisen).
3.5.2 Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des Rulings das D nicht dem damals gültigen Anlagefondsgesetz (Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Anlagefonds [AFG]) unterstand. In der Rulinganfrage wurde das D als steuerlich "vollkommen transpatentes Gebilde" dargestellt, was die Zulässigkeit des umstrittenen Schuldzinsenabzugs mit erklärt.
Mit Inkrafttreten des KAG am 1. Januar 2007 wurde auch die steuerliche Behandlung von Anteilen an ausländischen, in der Schweiz vertriebenen kollektiven Kapitalanlagen gesetzlich geregelt (Art. 2 Abs. 1 lit. b KAG; Art. 10 Abs. 2 DBG; Art. 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Ob die D neu als kollektive Kapitalanlage im Sinn des KAG gelten würde und welche Konsequenzen – im Licht der mit der Inkraftsetzung des KAG geänderten steuerlichen Bestimmungen – für den umstrittenen Schuldzinsenabzug sich aus diesem neuen gesetzlichen Umfeld ergeben würden, war im Zeitpunkt der Einholung des Rulings jedenfalls nicht von vornherein klar. Zwar weist die Rulinganfrage auf das KAG hin und hält fest, dass nach Auffassung der das Ruling einholenden H auch nach Inkraftsetzung des KAG D nicht der schweizerischen Anlagefondsgesetzgebung unterstehe. Sinngemäss machte die H damit geltend, dass das Ruling durch die Inkraftsetzung des KAG nicht tangiert werde. Indessen wird dies – worauf die Vorinstanz wiederum zu Recht verweist und auf welche Ausführungen zu verweisen ist – in den Rulinganträgen nicht weiter ausgeführt. Zudem war im Zeitpunkt der Rulingsanfrage (22. Februar 2005) die definitive Ausgestaltung des KAG noch unklar, wurde doch die Botschaft hierzu erst am 23. September 2005 veröffentlicht (BBl 2005, 6395). Damit war auch für die um das Ruling ersuchende H erkennbar und es musste ihr bewusst sein, dass die das Ruling beantwortenden Steuerbehörden sich zur Besteuerung der D nach Inkrafttreten des KAG nicht bzw. noch nicht äussern konnten. Das Ruling stellt im Kern nichts anderes als eine vorweggenommene Veranlagungshandlung dar (E. 3.2 vorstehend). Es versteht sich von selbst, dass eine derartige ohne Kenntnis der gesetzlichen Grundlage nicht erfolgen kann.
Aus diesen Gründen ist der Auffassung der Vorinstanz – unter Hinweis auf die entsprechenden Ausführungen in E. 3 des angefochtenen Entscheids – beizutreten, wonach die Gültigkeit des Rulings unabhängig von einem konkreten Widerruf durch die eidg. oder kantonale Steuerverwaltung mit Inkrafttreten des KAG endete. Es wäre an der H gelegen, die Rulinganfrage etwa nach Verabschiedung des KAG durch den Gesetzgeber neu den zuständigen Steuerbehörden zu unterbreiten, so sie die bisherige steuerliche Behandlung der D auch unter Gültigkeit des KAG sicherstellen wollte.
3.5.3 Endete die Gültigkeit und Verbindlichkeit des Rulings jedoch per 1. Januar 2007 kann sich die Pflichtige, welche erst am 12. Dezember 2007 in D investierte, nicht auf einen Gutglaubensschutz berufen. Für den Zeitpunkt ihres Investments war das Ruling bereits beinahe ein Jahr nicht mehr verbindlich, wobei es tatsächlich in der Verantwortung der Pflichtigen bzw. ihrer Berater lag, sich über das Ruling und dessen Gültigkeit im Lichte der Inkraftsetzung des KAG zu informieren. Kann sich die Pflichtige für den Zeitpunkt ihres Investments aber nicht auf den Schutz des Rulings berufen, entfällt auch die Pflicht zur Einräumung einer Übergangsfrist, um das Anlageprodukt ohne Verlust veräussern zu können.
Wenn die Eidgenössische Steuerverwaltung das streitbetroffene Ruling am 18. April 2008 ausdrücklich widerrufen hat und dabei den Widerruf für die Vergangenheit explizit ausgeschlossen hat, ändert dies an der vorliegenden Beurteilung nichts: Damit wollte die Eidgenössische Steuerverwaltung einerseits für die Zukunft klare Verhältnisse schaffen und hielt umgekehrt fest, dass der Vertrauensschutz für diejenigen Anleger, welche im Zeitpunkt der Gültigkeit des Rulings ihr Investment tätigten, erhalten bleiben sollte. Eine weitere Aussage, etwa dass Anleger sich auch nach dem 1. Januar 2007 erfolgreich auf das Ruling berufen könnten, ist nicht erkennbar.
Ebenso wenig ist von Bedeutung, dass das Kreisschreiben Nr. 25 zur Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen der Eidgenössischen Steuerverwaltung erst am 5. März 2009 publiziert wurde, hat dieses direkt doch keinen Einfluss auf die Unverbindlichkeit des streitbetroffenen Rulings zufolge Änderung der gesetzlichen Grundlagen.
Kann sich die Pflichtige aber für den geltend gemachten Schuldzinsenabzug nicht auf das Ruling berufen, sind ihre Beschwerden abzuweisen.
4.
Die Gerichtskosten sind bei diesem Verfahrensausgang der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG; bzw. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SB.2018.00022 und SB.2018.00023 werden vereinigt.
Die Beschwerde SB.2018.00022 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010 wird abgewiesen.
Die Beschwerde SB.2018.00023 betreffend direkte Bundessteuer 2008 bis 2010 wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00022 wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 4'060.-- Total der Kosten.
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 2'060.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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