Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2017.00146
Urteil
der 2. Kammer
vom 31. Januar 2018
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
A,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Steuerhoheit
(ab 1.1.2015),**
hat sich ergeben:
I.
Mit Vorentscheid vom 29. Februar 2016 beanspruchte das kantonale Steueramt ab dem 1. Januar 2015 die Steuerhoheit über A (nachfolgend: die Pflichtige) für den Kanton und die Steuergemeinde Zürich.
Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 3. August 2016 ab.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 24. Oktober 2017 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 29. November 2017 beantragte die Pflichtige sinngemäss, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz nicht in der Stadt bzw. im Kanton Zürich, sondern weiterhin Gemeinde C im Kanton B befinde. Weiter rügte sie sinngemäss eine Verletzung des rechtlichen Gehörs respektive eine mangelhafte Beweiserhebung durch die Vorinstanzen, da weder das Steueramt noch das Steuerrekursgericht Personen kontaktiert habe, welche bestätigen würden, dass sich ihr Lebensmittelpunkt in C befinde. Zudem ersuchte sie um eine mündliche Anhörung.
Mit Präsidialverfügung vom 1. Dezember 2017 wies das Verwaltungsgericht den Antrag auf mündliche Anhörung ab und lud zur Vernehmlassung respektive Einreichung einer Beschwerdeantwort ein.
Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete und das Steuerrekursgericht die Abweisung der Beschwerde beantragte, liess sich das Steueramt der Stadt Zürich nicht vernehmen.
Mit Eingabe vom 7. Januar 2018 bekräftigte die Pflichtige erneut, ihren Lebensmittelpunkt im Kanton B bzw. in C zu haben. Sodann stellte sie sinngemäss den Antrag, zwei namentlich genannte Kollegen respektive "x-beliebige Personen in C" hierzu als Zeugen zu befragen. Weiter berief sie sich auf die in der Bundesverfassung garantierte Niederlassungsfreiheit. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).
2.
2.1 Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in diesem Kanton haben. Hierbei ist im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der fraglichen Steuerperiode massgeblich (vgl. Art. 4b Abs. 1 StHG). Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]; Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z. B. BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (vgl. BGE 132 I 29 E. 4; VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein klarer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).
2.2 Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen (BGE 123 I 289 E. 2b). Zu berücksichtigen sind wiederum Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, Dauer und Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie die dortigen Wohnverhältnisse (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Die geltend gemachten Beziehungen müssen sich dabei auf einen bestimmten Ort und nicht bloss auf eine ganze Region beziehen, mit welcher sich die steuerpflichtige Person verbunden fühlt (BGr, 28. April 2005, 2P.260/2004, E. 3).
Bei unverheirateten bzw. alleinstehenden, unselbständig erwerbstätigen Wochenaufenthaltern befindet sich der Lebensmittelpunkt – und damit auch das Hauptsteuerdomizil – vermutungsweise am Wochenaufenthaltsort beim Arbeitsort, wenn diese seit mehr als fünf Jahren ununterbrochen am gleichen Arbeitsort tätig und über 30 Jahre alt sind (sogenannte Basler Praxis). Damit wird dem faktischen Umstand Rechnung getragen, dass sich mit zunehmender Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort die Bindungen zur Familie lockern, während sie sich zum Arbeitsort verdichten. Zwar kann das Hauptsteuerdomizil ausnahmsweise auch bei langjährigem Aufenthalt am Arbeitsort oder bei über 30-jährigen Personen bei besonderen Umständen vom Wochenaufenthaltsort abweichen. Jedoch können die Beziehungen zum Arbeitsort andererseits auch dann überwiegen, wenn ledige Steuerpflichtige allwöchentlich zu den Eltern oder Geschwistern zurückkehren. Dies kann namentlich dann zutreffen, wenn sie sich am Arbeitsort eine Wohnung eingerichtet haben, dort ein Konkubinatsverhältnis haben oder über einen besonderen Freundes- und Bekanntenkreis verfügen (BGE 132 I 29 E. 4 und 5; BGE 125 I 54 E. 2.b; BGr, 1. Februar 2012, 2C_518/2011, E. 2.1; BGr, 1. Februar 2012, 2C_518/2011, E. 2.1; BGr, 14. November 2006, 2P.159/2006, E. 3.3.1; VGr, 18. Dezember 2013, SB.2013.00019, E. 2.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 4. Juli 2012, SB.2011.00132, E. 2.2.2; vgl. hierzu auch die ausführlichen Erwägungen des vorinstanzlichen Entscheids).
2.3 Es obliegt der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet. Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind. Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (vgl. BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2; VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 2.3; VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.2, je mit Hinweisen). Die dem Steuerpflichtigen nach dem Gesetz obliegenden Mitwirkungspflichten können die Person, über welche die Steuerhoheit beansprucht wird, wesensgemäss nur treffen, wenn deren Steuerpflicht im Kanton (rechtskräftig) feststeht. Unter diesen Umständen kann an die Verweigerung der Mitwirkung bei der Feststellung der Steuerhoheit auch keine Sanktion geknüpft werden. Ist jedoch der Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es immerhin der präsumtiv steuerpflichtigen Person, im Rahmen des Gegenbeweises das von ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (VGr, 11. Mai 2016, VB.2016.00035, E. 2.3, mit Hinweisen).
3.
3.1 Die ledige, 1981 geborene Pflichtige war erstmals von Oktober 2008 bis Mitte November 2011 in der Stadt Zürich als Wochenaufenthalterin angemeldet. Von Mitte November 2011 bis Ende Juli 2012 war sie auch unter der Woche in ihrem Heimatort C angemeldet. Sodann hat sie sich am 1. August 2012 erneut als Wochenaufenthalterin in der Stadt Zürich angemeldet und bewohnt seit dem
3.2 Gemäss der zumindest sinngemäss auch auf die Pflichtige anwendbaren Basler Praxis spricht eine natürliche Vermutung dafür, dass diese ihren Lebensmittelpunkt – und damit auch ihr Hauptsteuerdomizil – am Wochenaufenthaltsort in Zürich hat (vgl. E. 2.2). So war die ledige und alleinstehende Pflichtige Ende der Steuerperiode 2015 bereits über 34 Jahre alt und – unter Berücksichtigung eines kurzen Unterbruch von 8 ½ Monaten – schon über 6 ½ Jahre in der Nähe ihrer Zürcher Arbeitsorte als Wochenaufenthalterin angemeldet, die letzten Jahre davon in einer eigenen Zweizimmer-Mietwohnung.
Zwar weicht der vorliegende Sachverhalt insofern von den der Basler Praxis zugrunde gelegten Konstellationen ab, als dass der Wochenaufenthalt der Pflichtigen in der Nähe ihres Arbeitsortes kurzzeitig ununterbrochen war und sie zwischenzeitlich ihre Arbeitsstelle gewechselt respektive gekündigt hat. Jedoch behielt sie ihre Zürcher Wohnung auch nach der Kündigung ihrer letzten Arbeitsstelle in F per Ende Februar 2016 bei. Ob und wo sie derzeit arbeitet, ist aus den Akten nicht ersichtlich. Die Pflichtige gibt hierzu in ihrer Rekurseingabe vom 26. August 2016 lediglich an, ihre Arbeitsstelle in F gekündigt zu haben, da sie "eine Zeitlang noch mehr Zeit" mit ihrer "Familie und Kollegen im Dorf C" verbringen wollte, und zwar "nicht nur die Wochenenden". Sodann gab sie an, sich ab März 2016 "nur noch sehr selten in Zürich" aufgehalten zu haben, ohne dies aber weiter zu belegen. Den Behörden des Kantons B gegenüber gab sie am 12. April 2016 bekannt, nach einer Auszeit eine Stelle im Kanton B zu suchen, um den "Wohnsitz permanent zurück nach C" verlegen zu können.
Da sie aber auch danach weiterhin in Zürich als Wochenaufenthalterin gemeldet war und ihr hiesiges (Zweit-)Domizil nicht aufgegeben hat, lassen sich ihre Beziehungen zu Zürich nicht allein auf ihre Arbeit reduzieren, wäre doch ansonsten zu erwarten gewesen, dass sie sich nach der Kündigung ihrer Arbeitsstelle aus der Stadt Zürich abmelden, ihre hiesige Wohnung kündigen und ganz nach C ziehen würde. Aufgrund dieser Umstände und in sinngemässer Anwendung der Basler Praxis ist deshalb zu vermuten, dass die Pflichtige ihr Hauptsteuerdomizil 2015 und auch noch nach der Kündigung ihrer hiesigen Arbeitsstelle in Zürich hat. Der damit präsumtiv in Zürich steuerpflichtigen Pflichtigen obliegt damit der Gegenbeweis, das von ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. E. 2.3).
3.3 In der Regel können Wochenaufenthalter zumindest die Mehrkosten für die berufsbedingt notwendige Unterkunft beim Arbeitsort und die notwendigen Fahrkosten für die wöchentliche Heimkehr an den Wochenendaufenthaltsort als Gewinnungskosten einkommensmindern in Abzug bringen (vgl. Art. 9 Abs. 1 StHG). Soweit die Pflichtige im Kanton Zürich unselbständig erwerbstätig ist, bringt ihr der Status als Wochenaufenthalterin damit unabhängig von der generellen (allenfalls auch tieferen) Steuerbelastung in C steuerliche Vorteile. Hinzu kommen weitere finanzielle Vorteile, wie z. B. die in ländlichen Gemeinden regelmässig tieferen Krankenkassenprämien. Die Pflichtige dürfte damit ein gewisses Interesse daran haben, ihren bisherigen Status als Wochenaufenthalterin in Zürich beizubehalten zu können, wenngleich für eine abschliessende Beurteilung die genauen Steuerfaktoren der Pflichtigen bekannt sein müssten. Bereits aus diesem Grund kann nicht allein auf ihre Ausführungen abgestellt werden, indes ist ohnehin nach objektiven Gesichtspunkten zu bestimmen, wo sich ihr Lebensmittelpunkt und damit ihr steuerrechtlicher Wohnsitz befindet.
3.4 Mit Auflage vom 15. April 2016 und Mahnung vom 27. Mai 2016 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige dazu auf, für das Jahr 2015 detaillierte Angaben zu ihrem Aufenthalt an den Wochenenden zu machen und diese unter anderem mittels Stromrechnungen, Abrechnungen ihres Unterhaltungs- und Telefonanbieters, Bankauszügen und einer detaillierten Beschreibung ihrer persönlichen und sozialen Beziehungen in Zürich und C zu belegen. Dieser Auflage kam die Pflichtige teilweise nach, indem sie mehrere Bestätigungen und ihren Kalender einreichte, Kollegen in C als Zeugen benannte sowie Stromrechnungen und Abrechnungen ihres Mobilfunkanbieters vorlegte. Jedoch reichte sie nur einen gefilterten Kontoauszug der G-Bank ein, aus welchem lediglich die Barbezüge an Bankautomaten hervorgehen. Die übrigen Transaktionen mit ihrer G-Bankkarte in Geschäften etc. belegte sie auflagewidrig nur selektiv, wobei sie datenschützerische Bedenken geltend machte.
3.5 Aus den eingereichten Kontoauszügen, einer Bestätigung der Präsidentin des Vereins X und einer weiteren Bestätigung des Präsidenten des Vereins Y ergibt sich, dass sich die Pflichtige an etwas mehr als der Hälfte aller Wochenende des Jahres 2015 nachweislich im Kanton B aufgehalten hat. Zudem hielt sich die Pflichtige vereinzelt auch unter der Woche im Kanton B auf. Ob die Pflichtige bei ihren Aufenthalten im Kanton B auch ihre Heimatgemeinde C besucht hat, ist grösstenteils nicht nachgewiesen, die meisten Bankautomatenbezüge im Kanton B fanden aber zumindest in der näheren Umgebung von C statt (vgl. aber auch E. 2.2 vorstehend, wonach die blosse Verbundenheit mit einer ganzen Region nicht hinreichend ist, um einen dortigen steuerlichen Wohnsitz zu fingieren). Indem die Pflichtige Bankbelege lediglich selektiv einreichte, ist ihr auch eine mangelhafte Mitwirkung bei der Sachverhaltserstellung vorzuwerfen, zumal sie ihre datenschützerischen Bedenken auch durch Schwärzung der Belastungsbeträge, Geschäftsnamen etc. selbst hätte ausräumen können. Dass diese Möglichkeit bestand, war ihr offenkundig bewusst, hat sie doch auch bei den von ihr eingereichten Bankbelegen einzelne Passagen (Saldobeträge) geschwärzt. Damit hat sie auch die Folgen der Beweislosigkeit, die sich aufgrund ihrer unzureichenden Mitwirkung ergibt, selbst zu tragen.
3.6 Für die restlichen Wochenenden ist ein Aufenthalt im Kanton B entweder nicht nachgewiesen oder die Pflichtige hat sich nachweislich in Zürich, einem anderen Kanton oder (ferienhalber) im Ausland aufgehalten. Zwar reichte die Pflichtige ein auf den 11. Juni 2016 datiertes Schreiben ihrer Eltern ein, welches bestätigt, dass sie an den Wochenenden bei diesen in C wohnhaft sei. Jedoch ist dieses Schreiben viel zu allgemein gehalten, um über die bereits nachgewiesenen Aufenthalte im Kanton B hinaus als Nachweis zu dienen. Indes sind die Bestätigungsschreiben der Eltern – wie auch die offerierten Bestätigungen durch Kollegen in C – ohnehin nicht geeignet, den Wochenendaufenthalt der Pflichtigen verlässlich zu bestätigen, stehen diese Personen doch in einem Näheverhältnis zur Pflichtigen und ist ohnehin bereits nachgewiesen, dass die Pflichtige viele ihrer Wochenenden in C verbringt. Sodann ist auch nicht strittig, dass die Pflichtige weiterhin Beziehungen zu C unterhält. Nicht hinreichend nachgewiesen ist jedoch, dass diese Beziehungen die jahrelangen Bezüge zu Zürich aufzuwiegen vermögen, wo sich die Pflichtige während dem überwiegenden Teil der Woche aufgehalten und gearbeitet sowie eine eigene Wohnung angemietet hat. Ein regelmässiger Aufenthalt in Zürich ergibt sich aus den eingereichten Abrechnungen zu den Strom- und Heizungskosten der Zürcher Wohnung, zumal der dort dokumentierte Verbrauch nicht derart tief ist, als dass eine überwiegende Abwesenheit zu vermuten wäre. Auch der Umstand, dass die Pflichtige zusammen mit ihrem Bruder ein Bauprojekt in C plant und hierzu im Frühjahr 2016 ein Baugesuch eingereicht hat, vermag hieran nichts zu ändern, insbesondere da die Pflichtige gemäss Aktenlage nach wie vor in Zürich über eine eigene Zweizimmerwohnung verfügt, während ihr in C lediglich ein Zimmer in der elterlichen Wohnung zur Verfügung steht. Inwiefern sich ihr Lebensmittelpunkt und damit ihr steuerlicher Wohnsitz inskünftig wieder in den Kanton B verlagern könnte, sobald sie dort eine Arbeitsstelle antritt oder eine eigene Wohnung bezieht, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu beurteilen.
3.7 Die dargestellte Basler Praxis verletzt entgegen der Ansicht der Pflichtigen weder die in Art. 24 der Bundesverfassung (BV) garantierte Niederlassungsfreiheit noch wirkt sie sich diskriminierend auf alleinstehende Frauen aus, wird doch damit weder das Recht, sich an einem beliebigen Ort in der Schweiz niederzulassen, beeinträchtigt, noch ein Zwang zur Ehe oder dergleichen begründet. Vielmehr wird lediglich sichergestellt, dass sich der steuerliche Wohnsitz nach objektiven Kriterien bestimmt, womit einerseits eine gesetzmässige Besteuerung ermöglicht und andererseits eine gemäss Art. 127 Abs. 3 BV untersagte interkantonale Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Zudem wird dadurch im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen sichergestellt, dass die Steuerpflicht an demjenigen Ort anfällt, wo auch die Leistungen des Gemeinwesens hauptsächlich in Anspruch genommen werden (vgl. auch BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3; BGE 125 I 54 E. 2b/cc).
3.8 Auf weitere Beweiserhebungen – insbesondere auch die zum Beweis offerierte Befragung nahestehender oder "x-beliebiger" Personen in C – kann im Sinn obenstehender Erwägungen in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden, womit den Vorinstanzen diesbezüglich auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorzuwerfen ist.
3.9 Da in sinngemässer Anwendung der Basler Praxis damit eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass die Pflichtige ihren Lebensmittelpunkt seit der Steuerperiode 2015 in Zürich hat und sie den ihr obliegenden Gegenbeweis, ihren Lebensmittelpunkt weiterhin in C (bzw. ausserhalb des Kantons Zürich) zu haben, nicht erbringen konnte, ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser auch keine Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG), zumal letztere ohnehin einen entsprechenden Antrag und besonderen, das übliche Mass übersteigenden Aufwand voraussetzen würde (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3 A., Zürich 2013, § 152 StG N. 9).
5.
Es rechtfertigt sich, den vorliegenden Entscheid auch den Steuerbehörden des Kantons B mitzuteilen.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 2'060.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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