Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2017.00084
SB.2017.00085
SB.2017.00086
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. November 2017
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
**betreffend Steuererlass
(Nach- und Strafsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2005–2007)
(Nach- und Strafsteuern; Direkte Bundessteuer 2005–2007)
(Staats- und Gemeindesteuern 2008),**
hat sich ergeben:
I.
A (nachfolgend: der Pflichtige) ersuchte am 19. bzw. 29. Juli 2016 um Erlass der noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2008 bzw. der noch offenen Nachsteuern und Bussen inkl. Verfahrenskosten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005–2007 respektive betreffend die direkte Bundessteuer 2005–2007. Mit Beschluss vom 2. Dezember 2016 wies der Steuererlassausschuss der Gemeinde B das Erlassgesuch betreffend die noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2008 ab. Die übrigen Erlassgesuche wurden am 26. November 2016 vom kantonalen Steueramt ebenfalls abgewiesen.
II.
Die hiergegen erhobenen Rekurse wies die Finanzdirektion des Kantons Zürich mit Verfügungen vom 4. und 13. Juli 2017 ab.
III.
Mit Beschwerden vom 7. und 8. August 2017 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht jeweils beantragen, dass die Beträge der geschuldeten Steuern "richtig zu stellen" und ihm diese zu erlassen seien. Zudem sei jeweils "der anteilige Grundbetrag für die Kinder von CHF 400.- mtl." anzuerkennen. Weiter ersuchte er jeweils um unentgeltliche Prozessführung und die Bestellung einer unentgeltlichen Rechtsvertretung sowie die Möglichkeit, nötigenfalls weitere Eingaben machen zu dürfen. Das Verwaltungsgericht eröffnete unter den Verfahrensnummern SB.2017.00084, SB.2017.00085 und SB.2017.00086 zunächst drei getrennte Verfahren.
Mit Präsidialverfügungen vom 9. bzw. 10. August 2017 wies das Verwaltungsgericht die Gesuche um Beigabe eines unentgeltlichen Rechtsbeistands ab und behielt sich jeweils vor, über das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung im Endentscheid zu befinden. Zugleich setzte es der jeweiligen Beschwerdegegnerschaft sowie der Vorinstanz Frist zur Einreichung der Verfahrensakten und zur Einreichung einer Beschwerdeantwort bzw. zur freigestellten Vernehmlassung.
Im Verfahren SB.2017.00084 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2005–2007) und SB.2017.00085 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; direkte Bundessteuer 2005–2007) beantragten das kantonale Steueramt und die durch das kantonale Steueramt vertretene Finanzdirektion jeweils die Abweisung der Beschwerde. Im Verfahren SB.2017.00086 betreffend Steuererlass (Staats- und Gemeindesteuern 2008) beantragte das kantonale Steueramt namens der Finanzdirektion ebenfalls die Beschwerdeabweisung, während sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess.
Der Pflichtige nahm am 9. Oktober 2017 gesondert zu allen drei Beschwerdevernehmlassungen bzw. -antworten Stellung. Hierauf erfolgte am 12. Oktober 2017 eine weitere kurze Stellungnahme durch das kantonale Steueramt. Es gingen keine weiteren Eingaben ein.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden SB.2017.00084 und SB.2017.00085 betreffen den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich – wie schon vor Vorinstanz – die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt. Im Verfahren SB.2017.00086 hat der Pflichtige zwar eine gesonderte Beschwerdeschrift verfasst und ist ein anderer Entscheid angefochten. Gleichwohl sind sowohl der Sachverhalt und die Rechtslage als auch die in der Beschwerdeschrift vorgebrachten Rügen weitgehend mit den beiden anderen Beschwerden identisch, weshalb sich zur Vermeidung widersprüchlicher Entscheide und aus prozessökonomischen Gründen die Vereinigung aller drei Verfahren rechtfertigt. Das einzelrichterliche Verfahren SB.2017.00086 ist zu diesem Zweck an die Kammer zu überweisen. Selbiges gilt auch für das Verfahren SB.2017.00085, welches gemäss den Streitwertangaben des Pflichtigen ansonsten ebenfalls in die einzelrichterliche Zuständigkeit fallen würde.
1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen zustehende Ermessen nicht rechtsverletzend ausgeübt haben (VGr, 25. September 2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 2.3, je mit Hinweisen).
1.3 Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts besteht im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gegen Erlassentscheide kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig.
2.
Zumindest in den Verfahren SB.2017.00084 und SB.2017.00085 ist strittig, wie hoch die Steuerausstände sind, um deren Erlass ersucht wird. Indes erscheint die genaue Höhe der Steuerausstände (inklusive Nach- und Strafsteuern) zur materiellen Beurteilung der vorliegenden Erlassgesuche ohnehin unerheblich, sind die Erlassgesuche doch unabhängig hiervon im Sinn nachfolgender Erwägungen abzuweisen.
3.
3.1
3.1.1 Nach § 183 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) können Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse, wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, die Staats- und Gemeindesteuern ganz oder teilweise erlassen werden. Gleiches gilt gemäss Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) im Bereich der direkten Bundessteuer, sofern die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Übertretungsbusse für die steuerpflichtige Person infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeuten würde.
3.1.2 Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen (Weisung der Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März 2016, Zürcher Steuerbuch [ZStB], Teil 1, Nr. 183.1 [nachfolgend Weisung], Rz. 4); Art. 167 Abs. 3 DBG).
3.1.3 Eine Notlage liegt nach der zitierten Weisung, Rz. 7 ff. und Art. 2 der Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 12. Juni 2015 (EV) vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann.
3.1.4 Ein Steuererlass kann insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt worden ist (Weisungen, Rz. 17 lit. d; Art. 167a lit. d DBG). Sodann steht einem Steuererlass auch entgegen, wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet wurden (Weisung, Rz. 17 lit. b; Art. 167a lit. b DBG).
3.1.5 Auch eine Überschuldung steht – aussergewöhnliche Umstände ausgenommen – einem Steuererlass entgegen, weil der Staat sonst zugunsten anderer Gläubiger auf seinen gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl. Weisungen Rz. 3 sowie Art. 167 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 EV). Bei Überschuldung kann ein Erlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang gewährt werden, wie die anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der um Erlass ersuchenden Person beiträgt (Weisungen, Rz. 11; Art. 3 Abs. 2 EV).
3.1.6 Gerichtlich festgesetzte oder genehmigte Unterhaltsverpflichtungen sind für gewöhnlich nicht geeignet, eine erlassbegründende Notlage zu begründen, sind doch die Unterhaltsbeiträge grundsätzlich nicht nur nach dem Bedarf des Unterhaltsberechtigten und der konkreten Betreuungssituation, sondern auch nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unterhaltsschuldners zu bemessen. Gleichwohl können aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten eine erlassbegründende Notlage darstellen (Weisungen, Rz. 10 lit. a Ziff. 1 und lit. b; Art. 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 EV).
3.1.7 Hierbei ist aber zu beachten, dass gerichtlich festgesetzte oder genehmigte Unterhaltsbeiträge bei erheblichen und dauerhaften Verhältnisveränderungen auf Antrag neu festgesetzt oder aufgehoben werden können (Art. 129 und Art. 286 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Diese Möglichkeit steht grundsätzlich auch bei für die Dauer des Scheidungsverfahrens lediglich vorsorglich festgesetzten Unterhaltsbeiträgen offen und geht der Gewährung eines Steuererlasses vor. So geht es nicht an, dass sich Steuerpflichtige zu überhöhten Unterhaltszahlungen verpflichten bzw. sich nach wesentlichen und dauerhaften Verhältnisänderungen nicht um deren Anpassung bemühen und sodann aufgrund der daraus resultierenden Unterdeckung ihres eigenen Bedarfs beim Fiskus um Erlass ihrer noch offenen Steuerschulden ersuchen. Durch ein solches Vorgehen würde ansonsten einseitig der Unterhaltsempfänger zulasten des Fiskuses begünstigt und der Erlass käme letztlich nicht der steuerpflichtigen Person selbst, sondern deren (Unterhalts-)Gläubigern zugute (vgl. hierzu bereits E. 3.1.5 vorstehend). Zudem kommt ein freiwilliger Verzicht auf die zufolge wesentlicher und dauerhafter Verhältnisänderungen mögliche Anpassung der Unterhaltsbeträge einem erlassausschliessenden freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen gleich (vgl. E. 3.1.4 vorstehend). Weiter könnte bei dauerhaft die finanziellen Möglichkeiten des Unterhaltspflichtigen übersteigenden Unterhaltsverpflichtungen ein Steuererlass auch kaum zu dessen nachhaltigen wirtschaftlichen Sanierung beitragen (vgl. E. 3.1.5 vorstehend), weshalb ein Steuererlass auch nur bei "aussergewöhnlichen" Unterhaltsbelastungen infrage kommt.
3.2
3.2.1 Der Pflichtige begründet seine Notlage mit im derzeit noch laufenden Scheidungsverfahren vorsorglich festgesetzten Unterhaltszahlungen, die seinen Verdienst übersteigen sollen. Der Pflichtige hat sich gemäss einer Vereinbarung vom 24. April 2012 gegenüber seiner getrennt lebenden Ehefrau zur Zahlung von monatlichen Unterhaltszahlungen von Fr. … verpflichtet. Zudem hat er gemäss Vereinbarung monatlich Fr. … als Kinderunterhalt zu entrichten, zuzüglich allfälliger gesetzlicher oder vertraglicher Kinderzulagen und einer hälftigen Beteiligung an ausserordentlichen Auslagen für seine beiden Kinder. Der Vereinbarung liegt ein durchschnittliches monatliches Erwerbseinkommen des Pflichtigen von Fr. … netto zugrunde. Die Vereinbarung wurde mit Verfügung vom 4. Mai 2012 durch das Einzelgericht des Bezirksgerichts Zürich genehmigt respektive vorgemerkt.
3.2.2 Der Pflichtige gibt an, derzeit lediglich "ca. CHF …" zu verdienen, womit er ausserstande wäre, zugleich die ihm auferlegten Unterhaltszahlungen und die offenen Steuerforderungen zu begleichen. Am 7. Januar 2013 hat sich der Pflichtige mit der Alimentenhilfe der Bezirke Hinwil, Meilen, Pfäffikon und Uster darauf geeinigt, vorerst lediglich Fr. … als monatliche Alimente zu überweisen und den Restbetrag als Schuld auflaufen zu lassen. Dass er sich darüber hinaus gerichtlich um die Anpassung der Unterhaltsbeiträge bemüht hat, geht hingegen aus den Akten nicht hervor. Der Pflichtige führt hierzu lediglich aus, dass seine "Versuche um Abänderung" erfolglos geblieben seien und er immer auf das endgültige Scheidungsurteil verwiesen worden wäre. Dass er jedoch auf dem Rechtsweg um eine Anpassung der Unterhaltsbeiträge ersucht hat, geht aus seinen Eingaben nicht hervor. Ebenso wenig hat er diesbezüglich einen formellen (abschlägigen) Entscheid vorgewiesen.
3.2.3 Würde dem Pflichtigen in dieser Situation ein Steuererlass gewährt, würden davon primär die Unterhaltsempfänger und nicht der Pflichtige selbst profitieren. Basieren die gerichtlich genehmigten Unterhaltsbeiträge auf einer nicht mehr aktuellen Einkommenssituation des Beschwerdeführers, hat er sich aber zunächst beim hierfür zuständigen Scheidungsgericht um eine Anpassung der Unterhaltsbeiträge zu bemühen, ansonsten er selbst für die daraus resultierende Notlage und seine mangelnde Leistungsfähigkeit verantwortlich ist. Aus dem selben Grund können die derzeitigen Unterhaltsverpflichtungen des Pflichtigen im Hinblick auf sein Erlassgesuch auch nicht bei der Berechnung von dessen betreibungsrechtlichen Existenzminimums unbesehen übernommen werden: So ist anzunehmen, dass bei einem Anpassungsbegehren beim Scheidungsgericht die Unterhaltsbeiträge an die reale Einkommenssituation angepasst würden, sofern dem Pflichtigen nicht die Erzielung eines wesentlich höheren (hypothetischen) Einkommens möglich und zumutbar wäre. Zudem würde ein Steuererlass auch nicht zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Pflichtigen beitragen, solange die überhöhten Unterhaltsverpflichtungen bestehen bleiben. Damit kann bereits aus diesem Grund kein Erlass gewährt werden (vgl. zum Ganzen bereits E. 3.1.7 vorstehend).
3.2.4 Aufgrund der eingereichten Unterlagen ist weiter unklar, wie sich die Einkommenssituation des Pflichtigen inskünftig entwickeln wird. So erzielte er vor wenigen Jahren noch ein deutlich höheres Monatseinkommen von Fr. … netto, während er derzeit gemäss eigenen Angaben – aber ohne weitere Belege hierzu – "gesundheitsbedingt" lediglich mit einem reduzierten Pensum tätig ist und nur einen Bruchteil seines früheren Einkommens zu erzielen vermag. Unabhängig von einem allfälligen Anpassungsbegehren des Pflichtigen sind die im auferlegten Unterhaltsbeiträge lediglich für das laufende Scheidungsverfahren festgesetzt worden und werden damit spätestens mit dem endgültigen Scheidungsurteil neu zu beurteilen sein. Eines seiner beiden Kinder erreicht zudem demnächst das Erwachsenenalter, wobei unklar ist, ob und inwieweit die diesbezügliche Unterhaltspflicht des Beschwerdeführers damit entfallen wird. Somit stehen die wirtschaftlichen Aussichten des Pflichtigen nicht fest und ist nicht auszuschliessen, dass sich seine finanzielle Situation inskünftig wieder verbessern könnte. Auch dies steht seinen Erlassgesuchen entgegen.
3.2.5 Soweit der Pflichtige seine Erlassgesuche mit den Voraussetzungen für die Abschreibung von Steuerforderungen zu begründen versucht, ist ihm entgegenzuhalten, dass mit der Abschreibung von Steuerforderungen nicht definitiv auf den Steuerbezug verzichtet wird und sich die Abschreibungsvoraussetzungen damit nicht auf die Voraussetzungen eines Steuererlasses übertragen lassen. Auch aus dem Umstand, dass der Pflichtige überschuldet ist und erfolglos für seine Steuerausstände betrieben wurde, lässt sich kein Erlass rechtfertigen, ist seine fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit doch nötige, aber nicht hinreichende Erlassvoraussetzung und stehen seine Schulden bei weiteren Gläubigern einem Steuererlass doch gerade auch entgegen. Dies zumal der Pflichtige auch keine Verzichtserklärungen der anderen Gläubiger beigebracht hat (vgl. E. 3.1.5 vorstehend).
3.2.6 Überdies könnten die noch offenen Nach- und Strafsteuern nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen werden (vgl. E. 3.1.2 vorstehend). Ein derartiger Ausnahmefall ist nach Ausgeführtem vorliegend nicht ersichtlich und umso mehr zu verneinen, als dass dem Beschwerdeführer bereits am 12. November 2014 ein Grossteil seiner Nach- und Strafsteuern samt Verfahrenskosten erlassen wurden.
3.2.7 Es kann offenbleiben, inwiefern es dem Pflichtigen darüber hinaus vorwerfbar ist, trotz seines früher wesentlich höheren Einkommens nicht rechtzeitig hinreichende Steuerrücklagen gebildet zu haben. Ebenso kann offengelassen werden, ob der beantragte Steuererlass angesichts der hohen übrigen Schulden des Beschwerdeführers überhaupt geeignet ist, zu dessen dauerhaften wirtschaftlichen Genesung beizutragen. Auch die Frage, inwieweit bei der Existenzminimumberechnung ein anteiliger Grundbetrag für die Kinder anzurechnen ist, muss nicht weiter geklärt werden, da eine dauerhafte Unterdeckung seines Existenzminimums erst feststünde, nachdem er auf dem Rechtsweg (erfolglos) um die Anpassung seiner Unterhaltsbeiträge ersucht hätte bzw. diese definitiv feststünden.
3.2.8 Sodann ist im vorliegenden Verfahren auch nicht zu prüfen, ob die Erlassvoraussetzungen bei dem im Jahr 2014 gewährten Erlass erfüllt waren oder ein solcher im Licht obenstehender Ausführungen bereits damals hätte verweigert werden müssen. Immerhin kann diesbezüglich festgehalten werden, dass anders als im hier zu beurteilenden Fall auch die übrigen Gläubiger auf einen Teil ihrer Forderungen verzichtet haben (vgl. die bereits erwähnte Erlass-Verfügung des kantonalen Steueramts vom 12. November 2014).
Damit haben die Vorinstanzen das ihnen eingeräumte Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt und die Erlassvoraussetzungen jeweils zu Recht verneint. Die (vereinigten) Beschwerden des Pflichtigen sind damit abzuweisen.
4.
Es rechtfertigt sich, die Gerichtskosten auf die Gerichtskasse zu nehmen (§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 185 Abs. 2 StG bzw. Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 167g Abs. 4 DBG). Die Gesuche um unentgeltliche Prozessführung sind damit als gegenstandslos geworden abzuschreiben.
5.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). Andernfalls kann subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff. BGG erhoben werden.
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Verfahren SB.2017.00084, SB.2017.00085 und SB.2017.00086 werden vereinigt.
Die Gesuche um unentgeltliche Prozessführung werden als gegenstandslos geworden abgeschrieben.
Die Beschwerde SB.2017.00084 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2005–2007) wird abgewiesen.
Die Beschwerde SB.2017.00085 betreffend Steuererlass (Nach- und Strafsteuern; Direkte Bundessteuer 2005–2007) wird abgewiesen.
Die Beschwerde SB.2017.00086 betreffend Steuererlass (Staats- und Gemeindesteuern
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 560.-- Total der Kosten.
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 560.-- Total der Kosten.
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 560.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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