Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2017.00063
SB.2017.00064
Urteil
der Einzelrichterin
vom 20. Juni 2018
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A AG,vertreten durch RA H,
Beschwerdeführerin,
gegen
2.Schweiz. Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern
**Direkte Bundessteuer
(1.1.–31.12.2013),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in Zürich bezweckt die Erbringung von Beratungen im Versicherungs-, Vorsorge- und Finanzbereich für Firmen (KMU) und Privatpersonen. Im Jahr 2013 war im Handelsregister der Alleinaktionär B als einziger Verwaltungsrat eingetragen. Daneben waren C und D als Direktoren mit Kollektivunterschrift zu zweien sowie E ebenfalls mit Kollektivunterschrift zu zweien ohne Funktionsangabe eingetragen.
Die Pflichtige schloss Ende 2012 mit der Sammelstiftung F zwei Vorsorgepläne ab. Mit dem Anschlussvertrag Nr. 01 (VP1), in Kraft seit 1. Dezember 2012, wurden die BVG-pflichtigen Arbeitnehmenden, jedoch ohne Mitglieder der Geschäftsleitung, versichert. Der versicherte Jahreslohn entspricht dem massgebenden Jahreslohn, begrenzt auf Fr. … und reduziert um den Koordinationsabzug gemäss BVG, mindestens jedoch dem BVG-Mindestlohn. Die Altersgutschriften sind abhängig vom Alter. Die Finanzierung erfolgt zu 40 % durch den Arbeitnehmer und zu 60 % durch den Arbeitgeber. Im Anschlussplan Nr. 02 (VP2), gültig ab 1. Dezember 2012 sind alle Mitglieder der Geschäftsleitung ab einer Jahreslohnsumme von Fr. … versichert. Die Altersgutschriften sind unabhängig vom Alter und betragen 25 %. Die Finanzierung erfolgt ebenfalls zu 40 % durch den Arbeitnehmer und zu 60 % durch den Arbeitgeber. Daneben besteht seit dem 2. November mit Wirkung per 1. Dezember 2011 mit der Sammelstiftung G für die ausserordentliche berufliche Vorsorge (VP3) ein Vorsorgeplan, wonach sämtliche Mitglieder der Geschäftsleitung versichert sind, welche über einen gemeldeten AHV-Lohn von mindestens 565 % der maximalen AHV-Rente verfügen. Als massgebender Lohn gilt der gemeldete AHV-Jahreslohn, limitiert auf 3'000 % der maximalen AHV-Rente. Der versicherte Lohn entspricht dem massgebenden Lohn, abzüglich dem Koordinationsabzug, welcher 565 % der maximalen AHV-Rente entspricht. Die Sparbeiträge sind unabhängig vom Alter und betragen 25 % des versicherten Lohnes. Die Sparbeiträge werden zu 70 % vom Arbeitgeber und zu 30 % vom Arbeitnehmer finanziert.
B. Nach durchgeführter Untersuchung liess der Steuerkommissär mit Veranlagungs-, bzw. Einschätzungsverfügung vom 7. Dezember 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12. 2013 und direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2013 die Arbeitgeberbeiträge für B betreffend den VP2 und den VP3 nicht zum Abzug zu. Er stellte sich dabei auf den Standpunkt, da der Aktionär und Verwaltungsrat B als einziger in den Vorsorgeplänen VP2 und VP3 versichert sei, seien die Voraussetzungen für die Grundsätze der Angemessenheit, Kollektivität und Gleichbehandlung nicht erfüllt.
C. Die dagegen gerichteten Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 5. Oktober 2016 nach erfolgter Besprechung und Nachreichung weiterer Unterlagen am 5. Oktober 2016 teilweise gut. Während die Einsprachen in hier nicht mehr streitigen Punkten gutgeheissen wurden, hielt das kantonale Steueramt an seiner Feststellung fest, dass die Grund-sätze der Angemessenheit, Kollektivität sowie Gleichbehandlung bezüglich der Vorsorgepläne VP2 und VP3 nicht erfüllt seien und schätzte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein, bzw. veranlagten sie für die direkte Bundessteuer ebenso.
II.
Mit Entscheid vom 27. April 2017 wies das Steuerrekursgericht die dagegen gerichtete Beschwerde bzw. den Rekurs ab.
III.
Mit Eingabe vom 6. Juni 2017 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, das "Steuerjahr 2013 sei unter Berücksichtigung der nachfolgenden Ausführungen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer neu zu veranlagen". Im Weiteren verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Eidgenössische Steuerverwaltung betreffend die direkte Bundessteuer auf Abweisung der Beschwerde, das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Die Einzelrichterin erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2013 (SB.2017.00063) und direkter Bundessteuer 2013 (SB.2016.00064) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb es sich rechtfertigt, die Verfahren zu vereinigen.
2.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).
3.
3.1 Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres sowie (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwand verwendet werden (Art. 58 Abs. lit. a und b DBG; § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 StG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i. V. m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alter, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns.
Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Al-ters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 10. Juni 2015 in Kraft seit
3.2 Es ist nunmehr zu prüfen, ob beim strittigen Kaderplan die Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind.
3.2.1 Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn die Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere Kollektive von Versicherten vorsieht (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Die Zugehörigkeit zu den einzelnen Versicherungskategorien muss sich sodann nach dieser Bestimmung nach objektiven Kriterien richten, wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der Lohnhöhe. Gemäss Art. 1c Abs. 2 BVV 2 ist eine Kollektivität auch eingehalten, wenn aus betrieblichen Gründen nur eine einzelne Person bei einer Vorsorgeeinrichtung oder einem bestimmten Vorsorgeplan angeschlossen ist, sofern gemäss Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich möglich ist. Aufgrund des Grundsatzes der Kollektivität sind auf einzelne Personen zugeschnittene Sonderlösungen nicht möglich (vgl. BGr, 6. Februar 2017, 2C_745 +746/2016; BGer 29.7.2004, ASA 74, S. 749 = StR 2005, S. 32, E. 3.4.).
Der Grundsatz der Gleichbehandlung ist erfüllt, wenn für alle Versicherten des Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen gelten (Art. 1BVV 2).
3.2.2 Sowohl der VP2 als auch der VP3 versichern lediglich Mitglieder der Geschäftsleitung. Während beim VP2 die Eintrittsschwelle ab einem Jahreslohn von Fr. … liegt beträgt sie beim VP3 im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags 2011 Fr. …. Sowohl die Voraussetzung der Mitgliedschaft in der Geschäftsleitung als auch die Festlegung eines Mindestlohnes stellen grundsätzlich objektive Kriterien dar, nach welchen sich die Zugehörigkeit zu den zwei Versicherungsgruppen VP2 und VP3 richtet. Da indessen in den zwei genannten Plänen lediglich der Alleinaktionär B versichert ist, ist im Weiteren zu prüfen, ob auch die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität erfüllt sind. Danach ist – wie bereits oben ausgeführt – das Kollektivitätsprinzip auch dann eingehalten, wenn bei einem bestimmten Vorsorgeplan aus betrieblichen Gründen nur eine einzelne Person angeschlossen ist, sofern das Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich vorsieht. Das Steuerrekursgericht hat zutreffend und unwidersprochen festgestellt, dass neben dem geschäftsführenden Alleinaktionär B auch C und D Mitglieder der Geschäftsleitung waren und diese somit eine der Voraussetzungen für die Aufnahme in die Vorsorgepläne VP2 und VP3 erfüllt haben. Da VP2 und VP3 eine weitere Unterscheidung nach der Lohnhöhe treffen, wurden C und D infolge nicht Erreichens der Lohngrenze nicht in die Vorsorgepläne VP2 und VP3 aufgenommen. Nach der von der Pflichtigen ins Recht gelegten Lohntabelle hat C im streitbetroffenen Steuerjahr 2013 und im Folgejahr die Lohngrenze für VP2 überschritten und für VP3 2013 um lediglich Fr. … unterschritten und 2014 überschritten. Damit ist grundsätzlich die Aufnahme weiterer Mitarbeiter in die Kaderpläne gegeben. Indessen ist zu prüfen, ob der alleinige Anschluss von B auch aus betrieblichen Gründen gerechtfertigt war. Die Pflichtige begründet die Nichtaufnahme von C in die Kadervorsorge mit unregelmässigen Lohnzahlungen für Autokosten sowie einer Umstellung bei der Bezahlung von Bonusleistungen. Der Pflichtigen ist zwar beizupflichten, dass es zur Festlegung eines Lohnes einer übereinstimmenden gegenseitigen Willenserklärung zweier Parteien bedarf (Art. 1 OR). Im vorliegenden Fall lag es aber durchaus im Machtbereich des Aktionärsdirektors, die Zusatzleistungen und Bonuszahlungen so zu regeln bzw. den Lohn der übrigen Geschäftsleitungsmitglieder so hoch festzusetzen, dass sie ebenfalls in die VP2 und VP 3 aufgenommen würden, oder die Lohnschwelle für die Aufnahme tiefer anzusetzen. Da im VP1 nur BVG-pflichtiges Personal ohne Mitglieder der Geschäftsleitung versichert sind, hätten C und D auch nicht in diesem Plan versichert werden dürfen. Es gab damit keine betrieblichen Gründe und wurden solche auch nicht geltend gemacht, weshalb lediglich der Hauptaktionär alleine der VP2 und VP3 angeschlossen wurde. Vielmehr ist aufgrund des Vorgehens darauf zu schliessen, dass eine allein auf ihn zugeschnittene Sonderlösung im Sinn einer "à-la-carte"-Versicherung abgeschlossen wurde. Wie es sich in den Folgejahren verhalten hat, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu beurteilen. Zumal die Pflichtige 2016 ihre Vorsorgelösung neu geregelt hat. Nach dem Gesagten erfüllen die VP2 und VP3 die Voraussetzungen der (effektiven, virtuellen) Kollektivität nicht.
Die Arbeitgeberbeiträge sind daher von der Vorinstanz zu Recht nicht zum Abzug zugelassen worden. Ebenfalls hat das Steuerrekursgericht rechtens erwogen, dass ein Abzug der Arbeitgeberbeiträge für B auch nicht im reduzierten Rahmen der VP1 in Betracht kommt, da gemäss dem Reglement nur das BVG-pflichtige Personal ohne Mitglieder der Geschäftsleitung versichert ist, und es somit an einer reglementarischen Grundlage fehlt.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; § 4 Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 [GebV VGr]) und steht der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG; Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
Die Verfahren SB.2017.00063 und SB. 2017.00064 werden vereinigt.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (1.1.–31.12.2013) wird abgewiesen.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (1.1.–31.12.2013) wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB. 2017.00063 wird festgesetzt auf
Fr. 1'200.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 1'260.-- Total der Kosten.
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 560.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …