Staats- und Gemeindesteuern 2012 (Revision)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2017.00007

SB.2017.00008

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. März 2017

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012, Direkte Bundessteuer 2012 (Revision),

hat sich ergeben:

I.

Die Eheleute A und B deklarierten in ihrer Steuererklärung 2012 lediglich für das erste Halbjahr 2012 Erwerbseinkünfte von A. Da das kantonale Steueramt Zweifel an einer vollständigen Deklaration hegte, forderte es die Eheleute A/B mit Auflage und Fristansetzung vom 8. Juli 2014 dazu auf, sämtliche Ausweise über Erwerbs- oder Ersatzeinkünfte für die zweite Jahreshälfte 2012 einzureichen oder schriftlich zu bestätigen, dass A während dieser Zeit nicht gearbeitet und keine (Ersatz-)Einkünfte erzielt habe. Nachdem die Eheleute A/B der Auflage des Steueramts auch nach einer am 28. August 2014 erfolgten Mahnung keine Folge leisteten, setzte das kantonale Steueramt mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 26. September 2014 die Steuerfaktoren der Eheleute A/B für die Steuerperiode 2012 nach pflichtgemässen Ermessen fest und schätzte für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 das steuerbare Einkommen auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. …. Für die direkte Bundessteuer 2012 setzte es das steuerbare Einkommen auf Fr. … fest.

Die genannten Ermessenstaxationen blieben innerhalb der Einsprachefrist unangefochten. Die gestützt hierauf ergangenen Schlussrechnungen vom 6. bzw. 17. Oktober 2014 über Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) samt aufgelaufenen Verzugszinsen wurden jedoch nicht bezahlt, weshalb im Mai bzw. August 2015 entsprechende Betreibungsverfahren gegen die Pflichtigen eingeleitet wurden. Die hiergegen erhobenen Teilrechtsvorschläge der Pflichtigen wurden am 18. November 2015 im Rechtsöffnungsverfahren wegen Aussichtslosigkeit zurückgezogen.

Auf ein von den Pflichtigen am 18. Januar 2016 in Bezug auf die rechtskräftigen Ermessenstaxationen gestelltes Revisionsbegehren trat das kantonale Steueramt am 21. Januar 2016 nicht ein.

Die dagegen von den Pflichtigen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 30. März 2016 ab, soweit es auf diese eintrat.

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 27. September 2016 ab, soweit es auf diese eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 8. Februar 2017 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid vom 27. September 2016 aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide vom 26. Sep­tember 2014 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012 und die direkte Bundessteuer 2012 nichtig seien. Eventualiter sei das kantonale Steueramt zur Revision der genannten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide zu verpflichten. Weiter sei das kantonale Steueramt anzuweisen, im Rahmen einer rechtsgültigen Verfügung das steuerbare Einkommen gemäss eingereichter Steuererklärung 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … sowie für die direkte Bundessteuer 2012 auf Fr. … festzusetzen. Sodann wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete und sich das Gemeindessteueramt nicht vernehmen liess, beantragte das kantonale Steueramt in Vertretung der Beschwerdegegnerschaft die Beschwerdeabweisung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2017.0007) und direkter Bundessteuer 2012 (SB.2017.0008) betreffen dieselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vor­schriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1 Gemäss § 140 Abs. 2 StG und Art. 132 Abs. 3 DBG kann der Steuerpflichtige eine Ermessenstaxation nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit Hinweis auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

2.2 Ist die Rechtsmittelfrist bereits abgelaufen und die Ermessenstaxation in Rechtskraft erwachsen, kann grundsätzlich nur noch mittels einer Revision eine Entscheidkorrektur zugunsten des Steuerpflichtigen erwirkt werden: Gemäss § 155 Abs. 1 StG und Art. 147 Abs. 1 DBG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amtes wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat, oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Die im Gesetz aufgezählten Revisionsgründe sind zumindest gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung abschliessend (BGr, 14. September 2015, 2C_754/2015, E. 2.2; BGr, 27. Mai 2014, 2C_1066/2013, E. 3.2 mit Hinweisen, offengelassen in VGr, 22. Juni 2016, SB.2015.00118, E. 2.3 [noch nicht rechtskräftig]). Das Revisionsbegehren muss sodann nach § 156 StG bzw. Art. 148 DBG innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Eine Revision ist sodann nach § 155 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige den angerufenen Revisionsgrund bei zumutbarer Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte vorbringen können.

2.3 Nicht in Rechtskraft erwachsen nichtige Verfügungen oder Entscheide. Verfügungen oder Entscheide sind aber nur nichtig, d. h. absolut unwirksam, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet. Auch rechtsfehlerhafte Verfügungen und Entscheide, die auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg angefochten werden können, sind in der Regel nicht nichtig, würde es doch die Rechtssicherheit ernsthaft gefährden und Sinn und Zweck des (Steuer-)Verfahrens vereitelt, wenn die formelle Rechtskraft einer (mangelhaften) Verfügung im Nachhinein jederzeit infrage gestellt werden könnte (BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006, E. 3.4 mit Hinweisen).

3.

3.1 Die Ermessenstaxationen vom 26. September 2014 sind mit unbenutztem Ablauf der Einsprachefristen per 29. Oktober 2014 zumindest formal in Rechtskraft erwachsen und können deshalb nur noch mittels Revision oder bei festgestellter Nichtigkeit revidiert werden.

3.2 Die Pflichtigen leiten die Nichtigkeit der Ermessenstaxationen vom 26. September 2014 daraus ab, dass unzulässigerweise trotz vollständiger Deklaration eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommen worden sei, diese willkürlich viel zu hoch ausgefallen sei und mithin pönalen Zwecken gedient habe. Für den Fall, dass die Ermessenstaxationen nicht nichtig und damit in Rechtskraft erwachsen sein sollten, sehen die Pflichtigen übergesetzliche Revisionsgründe erfüllt, da einerseits das grundrechtlich verankerte Willkürverbot und das Vertrauensprinzip gemäss Art. 9 der Bundesverfassung (BV) verletzt seien sowie die vorgenommenen Ermessenstaxationen andererseits aufgrund ihres pönalen Charakters gegen Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) verstossen würden.

3.3 Die Pflichtigen reichten 2012 eine Steuererklärung ein, in welcher jedoch lediglich für das erste Halbjahr 2012 ein Erwerbseinkommen des Pflichtigen in Höhe von Fr. … deklariert und ein Lohnausweis eingereicht worden war, während für das zweite Halbjahr 2012 nicht einmal Ersatzeinkünfte – insbesondere auch keinerlei Leistungen der Arbeitslosenkasse – angegeben waren. Dies ist insofern widersprüchlich, als dass der Pflichtige in den Angaben zu seinen Berufsverhältnissen per 31. Dezember 2012 (Seite 1 der Steuererklärung) zugleich angab, (weiterhin) als … bei der D AG zu sein. Aus der Steuerdeklaration ging damit weder hervor, dass der Pflichtige auf Mitte 2012 entlassen worden war noch ist dessen (zeitweiliger) Rückzug aus dem Berufsleben ersichtlich. Vielmehr hat der Pflichtige mit den Angaben zu seinem Beruf und seinem Arbeitgeber per Stichtag 31. Dezember 2012 gerade deklariert, auch per Ende des Jahres 2012 noch bei seinem bisherigen Arbeitgeber beschäftigt gewesen zu sein. Zudem wären auch bei einem gekündigten Arbeitsverhältnis zumindest Ersatzeinkünfte der Arbeitslossenkasse zu erwarten gewesen, da auf diese bei entsprechendem Anspruch in der Regel nicht freiwillig und über eine längere Zeit verzichtet wird. Die Steuerdeklaration der Pflichtigen war damit weder schlüssig noch vorbehaltslos glaubhaft.

3.4 Die Steuerbehörde ist nach dem Untersuchungsgrundsatz verpflichtet, den für die Festsetzung der Steuerfaktoren relevanten Sachverhalt bei einer unvollständigen, widersprüchlichen oder unglaubhaften Deklaration weiter abzuklären. Hierbei kann es auch die Steuerpflichtigen mittels Auflage zur Mitwirkung an der Sachverhaltserstellung anhalten (vgl. § 135 Abs. 1 und 2 StG sowie Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG). Haben die Steuerpflichtigen trotz Mahnung ihre Verfahrens- bzw. Mitwirkungspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, legt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG und Art. 130 Abs. 2 DBG die Steuerfaktoren nach pflichtgemässem Ermessen fest (vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2008, § 19 Rz. 10 ff.).

3.5 Die am 8. Juli 2014 erlassene Auflage an die Pflichtigen, sämtliche Lohnausweise für das zweite Halbjahr 2012, inklusive Ersatzeinkünfte wie Leistungen aus Arbeitslosenversicherungen, Krankentaggelder usw., oder eine Bestätigung über die Erwerbslosigkeit in dieser Zeit einzureichen, war damit zulässig und zur Feststellung der Sachlage geboten. Das kantonale Steueramt wies dabei auch – unter Aufführung und Beilage der einschlägigen Gesetzesbestimmungen – auf die Verfahrenspflichtigen der Pflichtigen und die bei Säumnis eintretenden Rechtsnachteile hin. Insbesondere wurden auch die gesetzlichen Bestimmungen zu Voraussetzungen und Folgen einer Ermessenstaxation aufgeführt. Nachdem die Pflichtigen ihrer entsprechenden Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sind und trotz Mahnung (mit erneutem Hinweis auf die Gesetzesgrundlagen und Säumnisfolgen) nicht auf die Aufforderung des Steueramtes reagiert haben, durfte und musste zu einer Ermessenstaxation geschritten werden.

3.6 Aufgrund der widersprüchlichen Deklaration und der ausstehenden Klarstellung durch die Pflichtigen durfte das kantonale Steueramt davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer per Ende 2012 weiterhin bei seinem bisherigen Arbeitgeber beschäftigt war und entsprechend auch weiterhin Lohn von diesem bezog. Selbst bei einem gekündigten Arbeitsverhältnis oder krankheits- oder unfallbedingten Erwerbsunfähigkeit wären zumindest Ersatzeinkünfte für das zweite Halbjahr 2012 zu erwarten gewesen. Entsprechend erscheint es keineswegs willkürlich, wenn dem mutmasslichen Verdienst im zweiten Halbjahr 2012 das im ersten Halbjahr erzielte Salär zugrundegelegt und damit das deklarierte Nettoeinkommen des Pflichtigen faktisch verdoppelt wurde. Ein pönales Element ist hierin nicht zu sehen, vielmehr handelt es sich um eine lebensnahe und realistische Schätzung, musste die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsbehörde doch aufgrund der Faktenlage und der eigenen Deklaration des Pflichtigen nicht davon ausgehen, dass der Pflichtige per Mitte Jahr entlassen worden ist und zudem auch noch auf ihm zustehende Arbeitslosengelder verzichtet hatte. Wie schon die Vorinstanz zurecht bemerkte, liegt es in der Natur einer Schätzung, dass diese zu hoch oder zu tief ausfallen kann. Jedenfalls erscheint es nicht willkürlich (und im vorliegenden Fall darüber hinaus auch durchaus plausibel), dass ein … wie der Pflichtige ein Einkommen in Höhe des ermessensweise festgesetzten Betrags zu erzielen vermag.

Auch bestand keine Veranlassung, die Ermessenstaxation für die Steuerperiode 2012 an die im Vorjahr vorgenommene Ermessenstaxation anzulehnen, nachdem in lebensnaher Einschätzung aufgrund des eingereichten Lohnausweises (für das ganze Jahr 2012) von einem wesentlich höheren Erwerbseinkommen ausgegangen werden musste und das für das Vorjahr ermessensweise zugrundegelegte Erwerbseinkommen in keiner Weise belegt ist. Der in der Steuerperiode 2012 eingereichte Lohnausweis hätte vielmehr eine Unterbesteuerung in der Steuerperiode 2011 nahelegen müssen, hatte der Beschwerdeführer doch auch ohne die Berücksichtigung von unregelmässigen Leistungen allein im ersten Halbjahr 2012 ein wesentlich höheres Erwerbseinkommen erzielt, als der Ermessenstaxation des Vorjahres für das ganze Jahr zugrunde gelegt wurde. Die Steuerfaktoren der Steuerperiode 2011 sind jedoch nicht Gegenstand dieses Verfahrens, weshalb die für das Jahr 2011 vorgenommene Ermessenstaxation hier nicht weiter überprüft werden muss.

Sodann musste die Steuerbehörde auch nicht davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer freiwillig auf ihm zustehende Ersatzeinkünfte, namentlich Leistungen der Arbeitslosenkasse, verzichten würde.

3.7 Damit wurde das Erwerbseinkommen des Pflichtigen für die Steuerperiode 2012 zurecht nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt und erscheint der festgesetzte Betrag auch in der Höhe keineswegs willkürlich oder pönal. Sowohl die Nichtigkeit der Ermessenstaxationen als auch das Vorliegen der von den Pflichtigen geltend gemachten (übergesetzlichen) Revisionsgründe ist damit zu verneinen.

Es kann offenbleiben, ob die von den Pflichtigen behaupteten Rechtsfehler überhaupt geeignet (bzw. gewichtig genug) wären, die Nichtigkeit der Ermessenstaxation zu begründen und ob die geltend gemachten Revisionsgründe im Licht der bundesgerichtlichen Nichtanerkennung ausser- bzw. übergesetzlicher Revisonsgründe überhaupt vorgebracht werden können.

3.8 Sodann ist mit Verweis auf die zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen auch festzuhalten, dass die 90tägige relative Revisionsfrist vorliegend verpasst wurde. Es sind keine durch die Pflichtigen erst noch aufzudeckende Verfahrensfehler oder durch diese erst noch zu entdeckende Tatsachen oder Beweismittel ersichtlich, welche geeignet wären, den Beginn der relativen Revisionsfrist nach hinten zu verschieben. Sodann vermögen die Rechtsirrtümer oder Rechtsunkenntnisse der Pflichtigen weder einen Revisionsgrund bilden noch die Rechtsmittel- bzw. Revisionsfrist zu erstrecken (vgl. BGr, 11. Februar 2002, 2A.11/2002, E. 2; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 147 DBG N. 24; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 155 StG N. 30). Vielmehr konnten die Pflichtigen aufgrund der ihnen am 29. September 2014 zugestellten bzw. eröffneten Ermessenstaxationen samt Rechtsmittelbelehrung auch als juristische Laien ohne Weiteres erkennen, in welcher Höhe das Erwerbseinkommen des Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurde und welches (ordentliche) Rechtsmittel sie hiergegen hätten ergreifen können. Sie wären damit gemäss § 155 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG bei Aufbringung zumutbarer Sorgfalt gehalten gewesen, ihre formellen und materiellen Einwände gegen die Ermessenstaxationen rechtzeitig im ordentlichen Rechtsmittelverfahren vorzubringen. Eine nachträgliche Geltendmachung derselben mittels Revision ist damit ausgeschlossen, weshalb das kantonale Steueramt bereits aus diesem Grund auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen nicht einzutreten hatte (vgl. hierzu auch BGr, 14. September 2015, 2C_754/2015, E. 2.3).

Damit ist die Beschwerde der Pflichtigen vollumfänglich abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsver­fahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Verfahren SB.2017.0007 und SB.2017.0008 werden vereinigt.

2. Die Beschwerde SB.2017.00007 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 wird abgewiesen.

3. Die Beschwerde SB.2017.00008 betreffend direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00007 wird festgesetzt auf

Fr. 4'100.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 4'160.-- Total der Kosten.

5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00008 wird festgesetzt auf

Fr. 2'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 2'360.-- Total der Kosten.

6. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausan­ne 14, einzureichen.

9. Mitteilung an: …