Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2016.00085
SB.2016.00086
Urteil
der 2. Kammer
vom 31. Januar 2018
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A,vertreten durch die B AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009–2012
Direkte Bundessteuer 2009–2012
(Revision, Fristwiederherstellung),**
hat sich ergeben:
I.
A. A, gelernter …, reichte ab der Steuerperiode 2009 trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung keine Steuererklärung ein. Für die hier interessierenden Steuerperioden 2009 bis 2012 wurde er daher jeweils nach pflichtgemässem Ermessen wie folgt eingeschätzt:
Steuerbares Einkommen (Staats- und Gemeindesteuern)
Steuerbares Vermögen
(Staats- und Gemeindesteuern)
Steuerbares Einkommen (Direkte Bundessteuer)
2009
Fr. …
Fr. …
Fr. …
2010
Fr. …
Fr. …
Fr. …
2011
Fr. …
Fr. …
Fr. …
2012
Fr. …
Fr. …
Fr. …
B. Am 4. März 2015 ersuchte der Pflichtige um Revision der vorgenannten Einschätzungen bzw. Veranlagungen, da er aufgrund einer am 6. Dezember 2014 diagnostizierten Persönlichkeitsstörung seinen administrativen Verpflichtungen und damit insbesondere der Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen nicht habe nachkommen können. Am 4. Januar 2016 trat das kantonale Steueramt auf das Revisionsgesuch und das sinngemäss gestellte Fristwiederherstellungsgesuch nicht ein.
II.
Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 18. Juli 2016 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 26. August 2016 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Nichtigkeit der Ermessenseinschätzungen 2009 bis 2012 festzustellen, eventualiter seien die Ermessenseinschätzungen 2009 bis 2012 als willkürlich zu taxieren und gemäss eingereichten Steuererklärungen 2009–2012 zugunsten des Pflichtigen zu revidieren und neu zu veranlagen; subeventualiter sei von Amtes wegen bzw. wegen weiterer Revisionsgründe eine Revision zugunsten des Pflichtigen betreffend die Ermessenseinschätzungen 2009–2012 durchzuführen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft hinsichtlich beider Rechtsmittelinstanzen.
Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Die Gemeinde C und die Eidgenössische Steuerverwaltung liessen sich nicht vernehmen.
Am 17. August 2017 vereinigte der Abteilungspräsident die separat eröffneten Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2012 bzw. direkte Bundessteuer 2009 bis 2012 und zog sämtliche Steuerakten des Beschwerdeführers bei der Gemeinde C und dem kantonalen Steueramt (inkl. Steuerbezug) ab 2005 bei. Am 12. September 2017 wurde der Beschwerdeführer über die beigezogenen Akten orientiert. Weitere Eingaben erfolgten nicht.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Verfahren SB.2016.00085 (Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2012) und SB.2016.00086 (direkte Bundessteuer 2009 bis 2012) betreffen denselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1 Richtet sich eine Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid des Steuerrekursgerichts oder wie vorliegend gegen einen Entscheid, womit dieses einen Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts bestätigt hat, so darf das Verwaltungsgericht lediglich prüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leide; ein weitergehender, materiell-rechtlicher Entscheid – namentlich über die Einschätzung – ist dem Gericht verwehrt (BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3; RB 1999 Nr. 152).
Daher ist auf die Ausführungen der Beschwerde, soweit sie mindestens sinngemäss auf eine Korrektur der Ermessentaxation wegen Ermessensüberschreitung oder Ermessensmissbrauch abzielen, nicht einzutreten.
2.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
3.
Der Pflichtige bestreitet die vorinstanzliche Feststellung, wonach er nicht rechtzeitig Einsprache gegen die streitbetroffenen Veranlagungen bzw. Einschätzungen erhoben habe, nicht. Damit sind diese Entscheide rechtskräftig geworden.
3.1 Der Pflichtige behauptet sinngemäss, seine psychische Erkankung – eine schizoide Persönlichkeitsstörung – stelle einen vom Gericht zu beachtenden Revisionsgrund dar.
3.1.1 Nach § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG; BGE 111 Ib 209 E. 1). Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden (§ 156 StG bzw. Art. 148 DBG).
3.1.2 Es ist wohl unstreitig, dass die Krankheit des Pflichtigen keine Tatsache darstellt, welche sich unmittelbar auf die Besteuerung auswirkt. Vielmehr hat sie gemäss der Behauptung des Pflichtigen dazu geführt, dass er letztlich die Rechtsmittelfristen bezüglich der streitbetroffenen Veranlagungen/Einschätzungen nicht genutzt hat und diese in Rechtskraft erwachsen sind. Damit hat die Erkrankung des Pflichtigen nicht eine Veränderung der steuerlich relevanten Tatsachen bewirkt, sondern das Versäumen von Fristen, weswegen die Vorinstanz zu Recht und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts weder einen gesetzlichen noch einen aussergesetzlichen Revisionsgrund geprüft hat, sondern die Fristwiederherstellung (RB 2001 Nr. 104).
3.2
3.2.1 Die Fristwiederherstellung im Steuerverfahren richtet sich nach der spezialgesetzlichen Regelung von § 15 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG. Danach hat der Steuerpflichtige, der durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist gehindert worden ist, innert 30 Tagen nach Wegfall des Hindernisses sowohl die versäumte Handlung nachzuholen als auch um Fristwiederherstellung zu ersuchen, das heisst den Hinderungsgrund darzulegen und nachzuweisen (§ 15 Abs. 2 VO StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 129 N. 44; dieselben, Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 133 N. 34).
Der Beschwerdeführer verkennt die vorinstanzlichen Ausführungen sowie diejenigen im Urteil des Steuerrekursgerichts vom 28. Juli 2015 betreffend Fristwiederherstellung Steuerperiode 2013: Die Vorinstanz hat nicht ausgeführt, der Hinderungsgrund der Krankheit sei bereits durch die Diagnosestellung weggefallen. Zutreffend hat die Vorinstanz indessen darauf hingewiesen, dass bei einer Krankheit der Hinderungsgrund nicht erst bei der vollständigen Genesung wegfällt, sondern bereits dann, wenn der Steuerpflichtige in der Lage ist, eine Drittperson als Vertreter zu bestellen (vgl. VGr, 15. Juli 2015, SB.2015.00047/SB.2015.00048, E. 2.2.3). Der Vater des Pflichtigen hat die Versäumnisse seines Sohns im September/Oktober 2014 entdeckt und in der Folge, auch nach Darstellung des Pflichtigen, für den Sohn gehandelt und u. a. auf dem Gemeindesteueramt mehrfach vorgesprochen. Dass es dem Pflichtigen zu jenem Zeitpunkt nicht möglich gewesen wäre, seinen Vater oder, bei Misstrauen diesem gegenüber, einen Dritten auch formell mit der Regelung seiner steuerlichen Angelegenheiten zu beauftragen, lässt sich dem massgeblichen Aktenstand nicht entnehmen und erscheint unwahrscheinlich. Der Pflichtige hat wie gesagt bereits im September 2014 im Zusammenhang mit zollamtlichen Schwierigkeiten betreffend sein Fahrzeug seinen Vater eingeschaltet. Weswegen ihm bei dieser Sachlage die Bestellung eines Vertreters in steuerlichen Angelegenheiten unmöglich gewesen sein soll, ist nicht nachvollziehbar. Die erst im Beschwerdeverfahren eingereichte ärztliche Beurteilung vom 24. August 2016 ist wegen des Novenverbots grundsätzlich nicht beachtlich, hätte der Pflichtige doch bereits nach dem angeführten Entscheid der Vorinstanz vom 28. Juli 2015 allen Anlass gehabt, eine derartige Stellungnahme in das vorliegende Verfahren rechtzeitig einzubringen. Selbst wenn der ärztliche Bericht beachtet würde, ergibt sich daraus nicht nachvollziehbar, weswegen der Pflichtige seinen Vater mit Handlungen im Zusammenhang mit seinem Fahrzeug und gar Betreibungen beauftragen konnte, jedoch nicht mit seinen steuerlichen Angelegenheiten.
Mit der Diagnosestellung im Dezember 2014 erhielt der Pflichtige (bzw. sein Vater) auch das für ein erfolgreiches Fristwiederherstellungsgesuch notwendige Beweismittel, wobei unerheblich ist, ob diese Urkunde als Gutachten oder ärztlicher Bericht zu bezeichnen ist. Erst am 4. März 2015 und damit weit nach Ablauf der 30-tägigen Frist ersuchte der Pflichtige indessen um die Revision bzw. Fristwiederherstellung im vorliegenden Verfahren.
Damit ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass das Fristwiederherstellungsgesuch verspätet erfolgt ist.
3.3 Der Pflichtige macht weiter geltend, sein Vater habe sich auf dem Gemeindesteueramt und bei weiteren Amtsstellen erkundigt und letztlich eine falsche Auskunft erhalten: Er sei für die hier streitbetroffenen Steuerjahre einzig auf die Möglichkeit der Revision verwiesen worden und habe ein solches Gesuch beim kantonalen Steueramt Zürich einzureichen. Gestützt auf diese letztlich falsche Auskunft sei das Revisionsgesuch erst am 4. März 2015 verfasst worden. In der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht lässt der Pflichtige zudem hierzu die Zeugeneinvernahme bzw. die schriftliche Stellungnahme des Steuersekretärs der Gemeinde C, D, sowie der Steuerkommissärin E des kantonalen Steueramts Zürich beantragen.
3.3.1 Das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Recht auf Vertrauensschutz bewirkt unter anderem, dass eine (selbst unrichtige) Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtsuchenden gebietet. Zu den Voraussetzungen gehört unter anderem, dass die Amtsstelle für die Erteilung der Zusicherung zuständig war oder diese aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet werden durfte und dass die anfragende Person die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Weiteres erkennen konnte (vgl. statt vieler BGE 127 I 31 E. 3a mit Hinweisen; Richner et al., VB zu §§ 119–131, N. 57 ff., auch zum Folgenden). Die Form der Auskunft ist für deren Verbindlichkeit grundsätzlich nicht von Bedeutung. In Bezug auf mündliche Auskünfte genügt die blosse unbelegte Behauptung nicht, um einen Anspruch aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu begründen. Eine nicht schriftlich belegte, telefonische Auskunft ist zum Beweis von vornherein kaum geeignet (BGr, 21. Mai 2010, 2C_842/2009, E. 3.2).
3.3.2 Schriftliche Belege zu den behaupteten Auskünften liegen nicht vor und es versteht sich, dass das Gemeindesteueramt nicht jede Vorsprache eines Pflichtigen bzw. vorliegend des Vaters eines Pflichtigen trotz der grundsätzlich bestehenden Aktenführungspflicht zu dokumentieren hat. Der zuständige Steuersekretär führt in seiner schriftlichen Stellungnahme vom 8. September 2017 denn auch an, dass er sich erinnere, dem Vater des Pflichtigen mitgeteilt zu haben, dass "betreffend Revision oder Fristwiederherstellung das Kantonale Steueramt entscheiden würde und ein entsprechendes Gesuch dort einzureichen wäre". Der Pflichtige hat hierzu nicht weiter Stellung genommen. Selbst wenn bei dieser Sachlage der Vater des Pflichtigen an seiner Darstellung festhält, misslingt dem Pflichtigen der ihn treffende Nachweis für die von ihm behauptete behördliche Auskunft, wonach vorliegend ein Revisionsgesuch einzureichen sei, für welches eine 90-tägige Frist laufe. Es bleibt denn auch tatsächlich im Dunkeln, weswegen bei identischem Sachverhalt für die Steuerperiode 2013 eine zutreffende Auskunft hätte erteilt werden sollen und für die früheren Steuerperioden eine unzutreffende.
Misslingt aber bereits der Nachweis der behördlichen Auskunft an sich, kann weiter offenbleiben, ob die übrigen Voraussetzungen für eine erfolgreiche Berufung auf Vertrauensschutz erfüllt sind, namentlich die Frage, ob das Gemeindesteueramt nicht hinreichend auf die Zuständigkeit des kantonalen Steueramts hingewiesen habe.
4.
Der Pflichtige bringt weiter vor, die Ermessenstaxationen seien nichtig.
4.1 Unabhängig von der Frage, ob die Nichtigkeit eines Entscheids auch Jahre nach dessen Rechtskraft und nach dem Versäumnis der Fristen zur Einreichung eines Fristwiederherstellungs- bzw. Revisionsgesuchs geltend gemacht werden kann, bestehen im vorliegenden Fall keine Hinweise, dass die Ermessenstaxationen nichtig sein könnten. Das kantonale Steueramt hat sich an das gesetzliche Verfahren gehalten und den Pflichtigen, nachdem er trotz entsprechender Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hat, nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt (vgl. § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG). Dass die Ermessenstaxationen im Rückblick zu hoch ausgefallen sein könnten, bewirkt keine Nichtigkeit der entsprechenden Entscheide, sondern liegt in der Natur einer Schätzung, die im Regelfall entweder zu hoch oder zu tief ausfällt. Dem Pflichtigen hätte das ordentliche Rechtsmittelverfahren zur Verfügung gestanden, um eine offensichtlich unrichtige Ermessenstaxation zu korrigieren (vgl. § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG). Ebenso wäre eine Korrektur unter Umständen auch nachträglich mit einer Fristwiederherstellung oder Revision möglich gewesen, wenn der Pflichtige die entsprechenden Fristen nicht versäumt hätte.
Weiter ergeben sich aus den Akten keine Hinweise, dass mittels überhöhter Ermessenseinschätzungen der Pflichtige für das Nichteinreichen der Steuererklärung gleichsam bestraft werden sollte. Wohl ist der Sprung der Einschätzung/Veranlagung 2009 von Fr. … auf Fr. … hoch, jedoch nicht so hoch, dass er gleichsam unmöglich und im Resultat willkürlich hoch erscheint. Die folgenden schrittweisen Erhöhungen bis auf Fr. … in der Steuerperiode 2012 erscheinen ebenfalls (noch) nicht sachfremd oder führen zu einem geradezu unmöglichen und dem Gerechtigkeitsgefühl widerstrebenden Resultat. Anders als in einem ähnlichen Fall (BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und 2C_680/2016) haben sich vorliegend erst im Juli 2014 über das Bezugsverfahren, nämlich mit Zugang einer Pfändungsurkunde, Hinweise ergeben, dass das ermessensweise geschätzte Einkommen nicht zutreffen könnte. Inwieweit bei diesen Umständen das Vorgehen der Behörden "bundesverfassungsrechtliche Verfahrensgarantien" verletzen sollte, ist nicht ersichtlich.
4.2 Nicht ersichtlich ist auch, dass weitere Grundrechtsverletzungen durch die Steuerbehörden vorliegen. Selbst wenn von der Darstellung des Pflichtigen auszugehen wäre und ihm über die Steuerjahre 2009 bis und mit 2012 oder in vier Kalenderjahren insgesamt rund Fr. … an Staats- und Gemeindesteuern bzw. knapp Fr. … an Bundessteuern zu viel belastet wurden, liegt darin noch keine zur Nichtigkeit der angefochtenen Verfügungen führende konfiskatorische und die Institutsgarantie des Privateigentums verletzende Besteuerung.
Zusammenfassend liegen die Voraussetzungen für eine Wiederherstellung der Einsprachefristen nicht vor, weshalb das Steuerrekursgericht auf die Rechtsmittel nicht eintreten durfte. Dies führt zur Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde SB.2016.00085 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2012 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Beschwerde SB.2016.00086 betreffend direkte Bundessteuer 2009 bis 2012 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2016.00085 wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 2'560.-- Total der Kosten.
Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 1'060.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …