Steuerhoheit (ab. 1.1.2011)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2016.00037

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Juni 2016

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Steuerhoheit (ab. 1.1.2011),

hat sich ergeben:

I.

A. Dr. med. A, verheiratet mit C, ist in D (SZ) wohnhaft und als Arzt im Fachbereich … tätig. Neben seiner privatärztlichen Tätigkeit in der "E AG" mit Sitz in F (SZ), ist A als … u. a. in der Klinik "G" in Zürich tätig. Sodann ist er alleiniger Eigentümer der am 5. November 2010 gegründeten H AG mit Sitz in D (SZ), welche gemäss Handelsregistereintrag u.a. medizinische Dienstleistungen erbringt.

B. Im Nachgang zu einer am 5./6. November 2014 durchgeführten Buchprüfung bei der H AG forderte das Steueramt der Stadt Zürich A zur Einreichung einer Steuererklärung für die Steuerperiode 2011 auf, da er im Kanton Zürich zufolge Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit ("Spezialsteuerdomizil aufgrund Geschäftsort/Betriebsstätte") im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig sei. Mit Steueranspruchsmeldung vom 15. März 2015 teilte das Steueramt der Stadt Zürich der kantonalen Steuerverwaltung Schwyz mit, dass es A ab 1.1.2011 als im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig erachte. Auf Begehren von A beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 26. Mai 2015 die Steuerhoheit mit Wirkung ab 1.1.2011. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 30. September 2015 ab.

II.

Den hiergegen seitens der Eheleute A/C erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 29. Februar 2016 gegenüber A ab, gegenüber seiner Ehefrau trat das Steuerrekursgericht auf das Rechtsmittel nicht ein.

III.

Mit Beschwerde vom 4. April 2016 liess A dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde beantragte und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liess sich das Steueramt der Stadt Zürich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Hat das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1 Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten. Darüber hinaus sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben (§ 4 Abs. 2 lit. a StG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) legt die Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit abschliessend fest (Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyffenegger in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel 2002, Art. 4 N. 33).

2.2 Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer in der Schweiz im Kanton Schwyz unbeschränkt steuerpflichtig ist. Er könnte damit im Kanton Zürich nur unter der Voraussetzung von § 4 Abs. 1 lit. a StG qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit der beschränkten Steuerpflicht unterworfen werden, wenn er über einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte im Kanton verfügen würde. Eine zwar im Kanton vom Beschwerdeführer ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit, ohne dass er gleichzeitig auch über einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte im Kanton verfügt, ist für eine beschränkte Steuerpflicht nicht ausreichend. Eine solche würde lediglich dann Platz greifen, wenn ein internationaler Sachverhalt im Sinn von § 4 Abs. 2 lit. a StG vorliegen würde.

2.2.1 Es fehlt an einer gesetzlichen Definition des Spezialsteuerdomizils des "Geschäftsbetriebs" in § 4 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 4 Abs. 1 StHG. Ein solcher setzt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung doppelbesteuerungs- und harmonisierungsrechtlich ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen zum Ausüben einer selbständigen Erwerbstätigkeit voraus (BGr, 21. Dezember 2012, 2C_708/2012, E. 4.6, mit Hinweisen; Daniel de Vries Reilingh in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, § 10 N. 13, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.2 = StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen). Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft sind. Es genügt, wenn die übrigen Tätigkeiten (z. B. Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Diesfalls ist der Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs zu erstellen (Daniel de Vries Reilingh, a. a. O., § 10 N. 16, mit weiteren Hinweisen).

2.2.2 Wiederum gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt das sekundäre Steuerdomizil der Betriebsstätte im Sinn von Art. 4 Abs. 1 StHG bzw. § 4 Abs. 1 lit. a StG ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen voraus, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht (BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.3). Für das Bestehen einer interkantonalen Betriebsstätte wird damit ausdrücklich die Verfügungsmacht über die ständige Anlage oder Einrichtung vorausgesetzt. Steht eine ständige Anlage oder Einrichtung einem Unternehmen bloss während der Ausübung seiner Tätigkeit zur Verfügung, reicht dies angesichts des engen Betriebsstättenbegriffs im interkantonalen Recht wohl noch nicht für die Bejahung der Verfügungsmacht aus (vgl. Marc Vogelsang, Der Begriff der Betriebsstätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Zürich 2015, S. 376 f.).

2.3

2.3.1 Der angefochtene Entscheid geht davon aus, dass der Beschwerdeführer seine ärztlichen Dienstleistungen im Kanton Zürich als Selbständigerwerbender im Sinn von § 18 Abs. 1 StG erbracht habe, was hier eine "entsprechende Steuerpflicht (Spezialsteuerdomizil aufgrund Geschäftsort/Betriebsstätte) auslöste". Die Vorinstanz hat den Auftritt des Beschwerdeführers gegen aussen, seine versicherungsrechtliche Situation, die Art der Rechnungsstellung und den gesundheitsrechtlichen Hintergrund eingehend geprüft und ist zum – nachvollziehbaren – Schluss gelangt, nicht die H AG sei als ärztlicher Dienstleiter zu betrachten, sondern der Beschwerdeführer persönlich als Selbständigerwerbender.

Unklar bleibt indessen, ob die Vorinstanz die Auffassung vertritt, der Beschwerdeführer habe in der Klinik G eine Betriebsstätte unterhalten, was nur dann möglich wäre, wenn er in Zürich über feste Einrichtungen im Sinn der vorstehenden Erwägungen (E. 2.2.2) tatsächlich verfügt hätte und hier einen qualitativ und quantitativ wesentlichen Teil des kommerziellen Betriebs vollziehen würde. Allenfalls geht die Vorinstanz aber auch von einem blossen Geschäftsbetrieb im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a StG aus, wobei diesfalls die gesamte ärztliche Tätigkeit des Beschwerdeführers zu würdigen und im Licht des konkreten Falls der Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs zu erstellen wäre (vgl. E. 2.2.1 vorstehend).

2.3.2 Den Akten und der unbestrittenen Darstellung des Beschwerdeführers im vorinstanzlichen Verfahren ist zu entnehmen, dass die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdeführer bzw. der von ihm beherrschten H AG und der Klinik G, Zürich, wie folgt geregelt ist: Der Beschwerdeführer reserviere in der Klinik G einen Operationssaal, melde die Art der durchzuführenden Operation sowie den Bedarf an dafür benötigtem Personal an. Die H AG fakturiere bzw. melde die getätigten Leistungen an die Klinik G; diese wiederum fakturiere diese Leistungen zusammen mit den nicht ärztlichen Spitalleistungen an die Patienten. Werde die ärztliche Operationsleistung durch den Patienten bezahlt, überweise die Klinik G der H AG die von dieser gestellte Faktura abzüglich 3 % Verwaltungs- und Inkassokosten.

Unbestritten ist damit, dass weder die H AG noch der Beschwerdeführer selbst über ständige eigene oder gemietete Anlagen und Einrichtungen im Kanton Zürich bzw. in der Klinik G verfügt, in welchen er seine ärztliche Tätigkeit ausübt. Die Einrichtungen stehen im Einzelfall nach entsprechender Reservation und Voranmeldung zur Verfügung. Ebenso wenig fakturiert der Beschwerdeführer die nichtärztliche Spitalleistung gegenüber den Patienten. Die vor der eigentlichen Operation durchzuführenden Untersuchungen finden demgegenüber offensichtlich nicht in der Klinik G statt, ebenso wenig die Nachuntersuchungen. Ein ständig dem Beschwerdeführer in der Klinik zur Verfügung stehendes Sprechzimmer wird auch seitens des Beschwerdegegners nicht behauptet.

2.3.3 Der Revisionsbericht vom 5. März 2015 über die H AG zu den Staatssteuereinschätzungen 2011 und 2012 hält weiter fest, dass der Beschwerdeführer im Kanton Schwyz und im Kanton Zürich als Arzt tätig sei. Seine Praxis bzw. die Praxisinfrastruktur befinde sich indessen "in der E AG, F (SZ)", wobei er im Kanton Zürich eine Zweigniederlassung aufweise. Der Bericht hält fest, dass die H AG einen Nettoumsatz von Fr. … (erstes Geschäftsjahr, 5.11.2010–31.12.2011) bzw. von Fr. … verbucht hat. Im ersten Geschäftsjahr sind Fr. … auf Tätigkeiten im Kanton Zürich (Klinik G) entfallen, Fr. … auf Tätigkeiten in I/SZ (Spital I AG) und Fr. … auf die E AG mit Sitz in F (SZ). In etwa dasselbe Bild ergibt sich 2012: Bei einem Nettoumsatz von Fr. … sind Fr. … auf Tätigkeiten im Kanton Zürich entfallen, Fr. … auf solche in I (SZ) und Fr. … auf F (SZ). Diesen buchhalterischen Grundlagen lässt sich damit entnehmen, dass rund zwei Drittel der Einnahmen der H AG auf ärztliche Tätigkeiten in der Klinik G und damit auf den Kanton Zürich entfallen, ein Drittel auf solche im Kanton Schwyz. Dies legt an sich nahe, dass im Sinn einer rein betriebswirtschaftlichen Betrachtung die ärztliche Haupttätigkeit jedenfalls in den Jahren 2011 und 2012 tatsächlich im Kanton Zürich erbracht worden ist. Indessen ist dem Revisionsbericht weiter zu entnehmen, dass die H AG unter der Position Personalaufwand Fr. … pro Geschäftsjahr für einen Assistenzarzt aufgewendet hat. Den in den Akten liegenden Rechnungen der H AG lässt sich weiter entnehmen, dass der Klinik G seitens der H AG ein "Honorar Assistenz" in Rechnung gestellt worden ist. Damit ist unklar, ob die in der H AG verbuchten Honorare tatsächlich allein auf ärztliche Leistungen des Beschwerdeführers entfallen und wie die weiteren in der H AG verbuchten (Praxis-) Unkosten aufzuteilen sind.

2.3.4 Weder im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt noch im Verfahren vor der Vorinstanz ist das Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsbetriebs im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a StG untersucht worden. Beim gegebenen Sachverhalt ist indessen der Nachweis einer Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsbetriebs – wie dargelegt – zwingend Voraussetzung für die Besteuerung des Beschwerdeführers im Kantons Zürich. Weder aus den dem Verwaltungsgericht vorliegenden Akten noch aus einer unbestrittenen Sachdarstellung der Parteien lassen sich zum Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsbetriebs im Kanton Zürich weitere Erkenntnisse gewinnen. Damit ist die Sache schon aus Gründen des rechtlichen Gehörs und zur Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen. Die Vorinstanz wird dabei das Vorliegen einer Betriebsstätte zu untersuchen und zu beurteilen haben. Ist eine solche zu verneinen, ist das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a StG zu untersuchen und zu beurteilen. Dabei wäre der Mittelpunkt der ärztlichen Tätigkeit des Beschwerdeführers zu eruieren, wobei hierfür eine Gesamtschau der ärztlichen Tätigkeiten des Beschwerdeführers vorzunehmen ist und die rein betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse hierzu lediglich ein (allerdings gewichtiges) Element darstellen.

Die Beschwerde ist damit teilweise gutzuheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Der Beurteilung durch das Verwaltungsgericht bleibt die Frage entzogen, ob die Mitteilung des Steueramts der Stadt Zürich an die kantonale Steuerverwaltung Schwyz vom 26. Mai 2015 bereits für das Steuerjahr 2011 und die fortfolgenden Steuerperioden Wirkung entfalten könne (vgl. BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 3.2.).

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), da eine Rückweisung mit offenem Ausgang als Obsiegen des Beschwerdeführers gilt (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3). Dem Beschwerdeführer steht keine Parteientschädigung zu, nachdem es an einem entsprechenden Antrag fehlt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

4.

Nach der Regelung von Art. 90 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 2'620.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …