Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2012

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2016.00001

Urteil

der 2. Kammer

vom 17. Februar 2016

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

U AG,vertreten durch V AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern

1.1.–31.12.2012,

hat sich ergeben:

I.

Mit Eintrag im Handelsregister vom 6. Januar 2012 wurde die U AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in Zürich und mit einem zur Hälfte liberierten Aktienkapital von Fr. … gegründet. Die Pflichtige bezweckt gemäss Handelsregister insbesondere die Finanzierung und das Halten von Beteiligungen an Gesellschaften. In drei Schritten wurde ihr Aktienkapital bis 17. Dezember 2012 auf Fr. … erhöht und voll liberiert.

In ihrer Steuererklärung für das erste Geschäftsjahr (6. Januar 2012 bis 31. Dezember 2012) deklarierte die Pflichtige einen Verlust von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … und beantragte die Besteuerung als Holdinggesellschaft. Entgegen ihrer Deklaration erachtete die zuständige Steuerkommissärin die Voraussetzungen zur Besteuerung der Pflichtigen als Holdinggesellschaft als nicht erfüllt und schätzte die Pflichtige am 14. November 2014 ordentlich mit den (unbestrittenen) Faktoren gemäss Steuererklärung ein.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 2. Juli 2015 ab.

II.

Am 25. November 2015 wies das Steuerrekursgericht den von der Pflichtigen erhobenen Rekurs ebenfalls vollumfänglich ab. Dabei stellte das Gericht fest, die Pflichtige habe bis und mit 2014, mithin in den ersten drei Jahren seit ihrer Gründung, die für eine Besteuerung als Holdinggesellschaft gesetzlich geforderte Mindestquote der Beteiligungen bei den Aktiven bzw. des Beteiligungsertrags im Verhältnis zum Gesamtertrag von zwei Dritteln nicht erreicht. Sodann bejahte das Steuerrekursgericht für die Jahre 2013 und 2014 einen das Holdingprivileg verhindernden Nebenzweck der Pflichtigen, erachtete diese Frage indessen nicht als entscheidrelevant.

III.

Mit Beschwerde vom 3. Januar 2016 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 25. Novem­ber 2015 sei sie als Holdinggesellschaft zu besteuern, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte der Beschwerdegegner am 15. Januar 2016 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten keine Gewinnsteuer, sofern die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen (§ 73 Abs. 1 StG; Art. 28 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Holdinggesellschaften entrichten damit keine Gewinnsteuer, weshalb nicht nur Beteiligungserträge, sondern auch alle anderen nicht liegenschaftlichen Einkünfte der Gesellschaft unbesteuert bleiben (vgl. Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 28 StHG N. 100).

2.2 Ob die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft als Holding­gesellschaft vorliegen, ist grundsätzlich bei jeder Einschätzung neu zu entscheiden (RB 1982 Nr. 75). Indessen soll nicht jede Steuerperiode isoliert betrachtet werden, da zu vermeiden ist, dass die Holdinggesellschaft gleichsam zwischen privilegierter und ordentlicher Besteuerung hin und her pendelt (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 73 N. 22, mit weiteren Hinweisen). Das Gesetz verlangt denn auch, dass eine Gesellschaft "längerfristig" zwei Drittel der Aktiven in Beteiligungen bzw. alternativ zwei Drittel der Erträge aus Beteiligungen ausweist. Damit wird vom Gesetz in zeitlicher Hinsicht eine flexible Handhabung des Holdingstatus verlangt, was mit gewissen Toleranzfristen zu erreichen ist. In der Praxis werden vor Aberkennung des Holdingprivilegs bis zu vier Jahre eingeräumt, um einer Pflichtigen Gelegenheit zu geben, die ursprünglich erfüllten Bedingungen wieder zu erreichen (vgl. Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, a.a.O., Art. 28 StHG N. 11 mit weiteren Hinweisen).

Bei neu gegründeten Gesellschaften, welche das Holdingprivileg in Anspruch nehmen wollen, ist die Gewährung von Toleranzfristen von den Gesamtumständen abhängig zu machen. Sinnvoll und mit der gesetzlichen Vorgabe der längerfristigen Betrachtungsweise im Einklang erscheint es demnach, einer solchen Gesellschaft Zeit einzuräumen, in welcher Investitionen in Beteiligungen vorzunehmen sind. So sehen etwa andere Kantone (Bern, Thurgau und andere mehr) in ihrer Veranlagungspraxis ausdrücklich einen "angemessenen Zeitraum" vor, für welchen etwa keine definitive Veranlagung erfolgt und die neugegründete Gesellschaft die Möglichkeit hat, die gesetzlichen Vorgaben des Holdingstatus zu erfüllen. Was als solch angemessener Zeitraum zu definieren ist, musste bis anhin in der Gerichtspraxis soweit ersichtlich noch nie entschieden werden. In der Literatur wird auf den Einzelfall verwiesen. Grundsätzlich erscheine im Bereich der Toleranzfristen jede kantonale Ordnung bundesrechtskonform, welche zur Verhinderung eines Hin- und Herpendelns die Gründe für ein Absinken unter die gesetzlich vorgegebenen Quoten untersucht und die Chancen der Wiederherstellung abwäge. Dies muss sinngemäss auch für die neugegründete Gesellschaften gelten (vgl. Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, a.a.O., Art. 28 StHG N. 11 mit weiteren Hinweisen).

2.3 Als Nebenzweck darf die Holdinggesellschaft nur Tätigkeiten ausüben, die keine Geschäftstätigkeit darstellen, wie das bei Verwaltung des übrigen eigenen Vermögens, Kapitalanlage und Konzernfinanzierung der Fall ist. Die Führung von Tochtergesellschaften ist als Nebenzweck nur zulässig, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten geringfügig ist. Im Ergebnis muss eine Holdinggesellschaft mit untergeordneten Managementaufgaben und nicht eine Managementgesellschaft mit Beteiligungen vorliegen (Richner et. al., a.a.O., § 73 N. 8 und 10; Weisung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften vom 12. November 2010, Rz. 26 [ZStB, Teil I, Nr. 26/052]). Wird das Holdingprivileg aufgrund unerlaubter Nebentätigkeiten aberkannt, sieht die Praxis keine Toleranzfristen vor.

2.4

2.4.1 Mit der Pflichtigen beabsichtigen deren Aktionäre gemäss ihrer eigenen Darstellung den Aufbau einer Schweizer Industriegruppe. Den Einschätzungsakten ist zu entnehmen, dass die Pflichtige noch im Kalenderjahr 2012 zwei Subholdings gegründet hat, wovon die eine der Subholdings (die W AG) ebenfalls noch 2012 eine Beteiligung erworben hat (die X AG). Die zweite Subholding (Y AG) hat 2013 eine ebenfalls über eine Holding organisierte Unternehmensgruppe (Z-Gruppe) erworben. In den ersten drei Geschäftsjahren vereinnahmte die Pflichtige keinen Beteiligungs­ertrag, 2015 konnte sie gemäss ihrer Darstellung erstmals eine Dividende von Fr. … als Beteiligungsertrag vereinnahmen. 2012

erzielte die Pflichtige keine Einkünfte aus Dienstleistungen, 2013 und 2014 erbrachte sie Managementleistungen an zwei operative Untergesellschaften und vereinnahmte hierfür ein Honorar von je Fr. … pro Jahr.

2.4.2 Unbestritten ist, dass die Pflichtige laut ihren Statuten das Halten und Verwalten von Beteiligungen bezweckt.

Umstritten ist hingegen zunächst, ob die Pflichtige längerfristig die Mindestquote bezüglich der Aktiven bzw. des Beteiligungsertrags erfüllt. Die Vorinstanz hat das Gründungsjahr sowie die beiden nachfolgenden Kalenderjahre (mithin die Jahre 2012 bis 2014) diesbezüglich untersucht und festgestellt, dass sowohl hinsichtlich der Aktiven wie auch hinsichtlich des Beteiligungsertrags die Pflichtige die Mindestquoten nicht erfülle. Selbst wenn im Kalenderjahr 2015 die Mindestquote aufgrund des vereinnahmten Beteiligungsertrags erfüllt wäre, könne dies für das zu beurteilende Steuerjahr 2012 keine Wirkungen mehr entfalten. Die Pflichtige umgekehrt hält beschwerdeweise dafür, dass sie die Mindestquote bezüglich der Aktiven bereits per 31. Dezember 2012 erfülle. Sinngemäss behauptet sie, die den Tochtergesellschaften gewährten Darlehen seien als Beteiligungen zu würdigen.

2.4.3 Die Pflichtige ficht die von der Vorinstanz vorgenommenen Ausführungen zu den Aktiven bzw. zur Berechnungen der Beteiligungen der Pflichtigen per 31. Dezember 2013 und 31. Dezember 2014 nicht an. Tatsächlich sind diese auch aus Sicht des Verwaltungsgerichts zutreffend erstellt: Insbesondere ist es vorliegend sachgerecht, zu prüfen, ob die den Tochtergesellschaften gewährten Darlehen bei der Pflichtigen allenfalls als Beteiligungen zu gelten hätten. Dies wäre dann der Fall, wenn diese Darlehen bei den Tochtergesellschaften als verdecktes Eigenkapital zu würdigen wären (vgl. Richner et. al., a.a.O., § 73 N. 7). Inwieweit die vorinstanzliche Berechnung des verdeckten Eigenkapitals der Tochtergesellschaften, welche soweit erforderlich gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 6 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Juni 1997 vorgenommen wurde, fehlerhaft sein soll, oder weswegen im vorliegenden Fall von den Regelwerten des Kreisschreibens abzuweichen wäre, führt die Pflichtige nicht aus und ist auch nicht ersichtlich. Damit ist gleichzeitig auch gesagt, dass die von der Pflichtigen per 31. Dezember 2012 behauptete direkte und vollständige Berücksichtigung von der Subholding W AG gewährten Darlehen zur Bemessung der Beteiligungen der Pflichtigen nicht angängig ist. Weder die Gründe zur Darlehenshingabe noch die von der Pflichtigen angeführte Risikoexposition führen dazu, dass diese Darlehen direkt als Beteiligungen zu würdigen sind.

Die Auffassung des Steuerrekursgerichts, dass die Pflichtige ab Gründung bis 31. Dezember 2014 die für eine Besteuerung als Holdinggesellschaft erforderlichen Mindestquoten bei den Aktiven nicht erfüllt, ist damit zu bestätigen.

2.4.4 Es stellt sich im vorliegenden Fall die Frage, ob der von der Vorinstanz gewählte Beobachtungszeitraum von knapp drei Jahren (6. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014) ausreichend ist, um der Pflichtigen das Holdingprivileg ab Gründung zu versagen, oder ob auch noch das vierte Geschäftsjahr hätte abgewartet werden müssen, in welchem erstmals Beteiligungsertrag vereinnahmt wurde. Immerhin wird zur Verhinderung des Hin- und Herpendelns von bestehenden Holdinggesellschaften eine solche Toleranzfrist von bis zu vier Jahren verfochten. Wird der Aufbau einer Holdingstruktur wie vorliegend über eine frisch gegründete Gesellschaft angestrebt, so liegt es in der Natur der Sache, dass die Suche nach geeigneten Beteiligungen und die Prüfung derselben eine gewisse Zeit in Anspruch nimmt. Vorliegend kann indessen diese Frage aus folgenden Gründen offenbleiben:

Bereits im Einsprachentscheid wurde die Pflichtige darauf hingewiesen, dass sie 2013 und 2014 Dienstleistungserträge von jährlich Fr. … ausweise. Den im Einspracheverfahren beigezogenen Unterlagen der Pflichtigen war zu entnehmen, dass es sich dabei um Managementdienstleistungen zugunsten von zwei operativen Untergesellschaften handelte. Sowohl der Einspracheentscheid wie auch die Vorinstanz weisen zu Recht darauf hin, dass im Jahr 2013 diese Einkünfte die einzigen verbuchten Einnahmen der Pflichtigen waren, 2014 betrugen diese Entschädigungen 95% der verbuchten Einnahmen der Pflichtigen. Derartige Nebenzwecke darf eine Holdinggesellschaft indessen nur ausüben, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten geringfügig sind (vgl. E. 2.3), was bei der Pflichtigen 2013 und 2014 offensichtlich nicht der Fall ist.

Nachdem die Pflichtige per 31. Dezember 2012 die Ansprüche an die Mindestquoten der Aktiven nicht erfüllt hatte, steht überdies fest, dass sie diese auch in den beiden Folgejahren unbestrittenermassen nicht erfüllte und in diesen beiden Folgejahren gar Tätigkeiten ausgeführt hat, welche als für eine Holdingsgesellschaft unzulässige Geschäftstätigkeit zu qualifizieren sind. Damit erscheint es auch bei der vom Gesetz geforderten Würdigung der Gesamtumstände jedenfalls nicht rechtsverletzend, der Pflichtigen das Holdingprivileg für das Steuerjahr 2012 zu versagen. Wie es sich in den Folgejahren verhält, bleibt abzuwarten.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr als unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 2'120.- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …