Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2014.00142
Urteil
der 2. Kammer
vom 1. April 2015
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
RA A,
Beschwerdeführer,
als Willensvollstrecker der B, gestorben 2007,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Steuerhoheit
(1.1.–2.12.2007),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die 1940 geborene B war Eigentümerin und Geschäftsführerin der C AG, welche XXX vertrieb und hierzu ein Ladenlokal an der D-Strasse 01 in E gemietet hatte. Seit 1. Februar 1983 hatte B zudem eine Wohnung an derselben Adresse, unmittelbar über dem Ladenlokal der C AG, an welcher Adresse sie seit 2002 auch amtlich gemeldet war. Am 20. November 2007 verkaufte sie sämtliche Aktien der C AG und gab ihre Geschäftsführungstätigkeit auf. Am 27. November 2007 mietete sie per 1. Dezember 2007 im Kanton F (Gemeinde G) eine Wohnung und meldete sich am 29. November 2007 in E ab. Am 30. November 2007 meldete sie ihr Rechtsvertreter und späterer Willensvollstrecker, Rechtsanwalt A, in G an, da sie zu diesem Zeitpunkt hospitalisiert war. Am 2. Dezember 2007 verstarb B im Spital H in E.
B. Am 31. Dezember 2007 stellte das Steueramt G B eine provisorische Rechnung für die Steuerperiode vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2007 über Fr. … zu. Am 21. Januar 2008 versandte das Steueramt der Stadt E an B eine "Definitive Rechnung" betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007. Die Rechnung lautete auf Fr. ….
C. Am 21. Juli 2008 informierte das Steueramt der Stadt E den Willensvollstrecker im Nachlass von B, dass in Absprache mit der Gemeinde G B bis zu ihrem Todestag im Jahre 2007 in E besteuert werde und forderte ihn auf, eine Steuererklärung 2007 einzureichen. Mit Vorbescheid vom 30. März 2011 beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit über B für die Steuerperiode 2007, pflichtig ab 1. Januar 2007 bis 2. Dezember 2007. Die hiergegen erhobene Einsprache des Willensvollstreckers wies das kantonale Steueramt ab. Im folgenden Rekursverfahren hiess das Steuerrekursgericht am 24. Juni 2013 das Rechtsmittel des Willensvollstreckers teilweise gut und wies die Sache zur Korrektur der fehlerhaften Parteibezeichnung ins Einspracheverfahren zurück. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache nach einer Untersuchung über die Lebensverhältnisse von B im zweiten Rechtsgang am 2. April 2014 erneut ab.
II.
Am 5. Mai 2014 erhob der Willensvollstrecker A Rekurs beim Steuerrekursgericht, welches das Rechtsmittel am 31. Oktober 2014 im 2. Rechtsgang abwies.
III.
Am 18. Dezember 2014 gelangte der Willensvollstrecker A mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2014 "sei aufzuheben und die Einsprache vom 2. Mai 2011 bzw. der Rekurs vom 5. Mai 2014 seien gutzuheissen"; unter Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz hinsichtlich des erstinstanzlichen Verfahrens, im Übrigen unter Kosten- und Entschädigungsfolgen gemäss Ausgang des Beschwerdeverfahrens.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerdeantwort vom 13. Januar 2015 auf Abweisung der Beschwerde. Der Beschwerdeführer hielt mit Replik vom 12. Februar 2015 an seinen Anträgen fest. Das kantonale Steueramt äusserte sich zur Replik nicht.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Der Beschwerdeführer macht geltend, durch den Beizug eines Aktenstücks aus dem Verfahren betr. Einschätzung der C AG für das Steuerjahr 2007 und des entsprechenden bundesgerichtlichen Urteils seien im vorliegenden Verfahren durch das Steuergeheimnis geschützte Tatsachen offenbart worden.
2.1 Die pflichtige B war im Jahre 2007 Alleinaktionärin der C AG. Bei dem umstrittenen Aktenbeizug handelt es sich um den Entscheid des Bundesgerichts betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sowie die direkte Bundessteuer 2007 der C AG (BGr, 16. Januar 2012, 2C_680/2011; 2C_681/2011) und die im zugehörigen Rekursverfahren seitens des damaligen Vertreters der C AG eingereichte Rekursschrift. Der Entscheid des Bundesgerichts befindet sich nur in anonymisierter Form in den Akten, ausgedruckt aus der öffentlich einsehbaren Homepage des Bundesgerichts. Für die Parteien des vorliegenden Verfahrens wird allerdings offensichtlich, dass dieser Entscheid die C AG bzw. indirekt die Pflichtige betrifft.
2.2 Die Vorinstanz führt hierzu grundsätzlich zu Recht aus, dass jedenfalls die beigezogene Rekurseingabe tatsächlich Drittakten bildet. Ebenso trifft es zu, dass die rechtliche Qualifikation der im Verfahren betr. die C AG streitigen Zahlungen Einfluss auf die Einschätzung der Pflichtigen in der Steuerperiode 2007 haben wird. Entgegen der Meinung der Vorinstanz hat das Urteil des Bundesgerichts jedoch nicht direkt präjudizierende Wirkung für die Einschätzung der Pflichtigen, da nur das Dispositiv des Urteils in Rechtskraft erwachsen kann. Die Erwägungen im Urteil werden für die Einschätzung der Pflichtigen daher keine unmittelbare Wirkung entfalten. Das kantonale Steueramt wird für die Einschätzung der Pflichtigen den rechtserheblichen Sachverhalt erneut zu erstellen und darzulegen haben, welche Tatsachen sich für die Veranlagung als steuerbegründend erweisen (vgl. ausführlich dazu VGr, 2. April 2014, SR.2013.00020; SR.2013.00021, E. 6). Dabei wird es allerdings die allenfalls auch auf die Pflichtigen übertragbaren Überlegungen des Bundesgerichts zur Einschätzung der C AG zu beachten haben. Dem Beschwerdeführer wird als Willensvollstrecker zur Gewährleistung seines Anspruchs auf rechtliches Gehörs bei der Einschätzung der Pflichtigen aus diesen Gründen ohnehin Einsicht in gewisse Akten zur Einschätzung der C AG zu gewähren sein. Er bestreitet denn auch nicht, Einblick in die Verhältnisse der Verstorbenen und damit auch der C AG zu haben. Inwieweit durch das Vorgehen des kantonalen Steueramts bei dieser Sachlage dem Steuergeheimnis unterstehende geschützte Tatsachen offenbart worden sein sollen, welche die Verhältnisse der C AG nach dem Verkauf der Aktien durch die Pflichtige betreffen, ist indessen nicht ersichtlich und substanziiert der Beschwerdeführer auch nicht weiter.
Die Rüge, durch den Beizug der Rekurseingabe und des anonymisierten Urteils des Bundesgerichts sei das Steuergeheimnis verletzt worden, erweist sich daher als unbegründet.
3.
Vorliegend stellt sich zunächst die Frage, ob das Steueramt der Stadt E durch den Versand der "Definitive[n] Rechnung" für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 bereits rechtskräftig über die Steuerpflicht entschieden hat.
3.1 Der Versand der Schlussrechnung fällt grundsätzlich in die zweite Phase der Veranlagung. In der ersten Phase wird durch das kantonale Steueramt die eigentliche Einschätzung vorgenommen, nämlich die Festsetzung der Berechnungsgrundlagen (Steuerfaktoren) und des Steuertarifs bei natürlichen Personen (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB zu § 132 N. 4). Auch der Entscheid über die Inanspruchnahme der Steuerhoheit erfolgt im Einschätzungsverfahren (Richner et. al., § 3 N. 4). Der Einschätzungsentscheid ist sodann schriftlich zu eröffnen und hat eine Rechtsmittelbelehrung zu enthalten (§ 126 Abs. 1 und 2 StG). Sobald der Einschätzungsentscheid rechtskräftig ist, wird durch das zuständige Gemeindesteueramt der Steuerbetrag rechnerisch bestimmt und damit die Veranlagung abgeschlossen. Gegen die Schlussrechnung können nur noch Mängel bei der Berechnung geltend gemacht werden. Das Versenden einer Steuerrechnung ist demgegenüber ein blosser Bezugsakt; eine unrichtig versandte Rechnung (z. B. Bezeichnung der Rechnung als Schlussrechnung, obwohl noch keine Einschätzung vorliegt) vermag für die Einschätzung keine Rechtswirkung zu entfalten (vgl. VGr, 19. Dezember 1995, SB.95.00037 = ZStP 1996, 297; Richner et. al., § 3 N. 94, § 139 N. 3, 26 sowie § 173 N. 2). Einzig der Entscheid betreffend eine Einschätzung entsprechend der Steuererklärung oder betreffend eine vom Steuerpflichtigen im Laufe des Einschätzungs- oder Einspracheverfahrens unterschriftlich anerkannte Einschätzung wird dem Steuerpflichtigen durch blosse Zustellung der Schlussrechnung angezeigt (§ 126 Abs. 4 StG). Die Schlussrechnung, welche auf einer rechtskräftigen Einschätzung beruht, wird als "definitive Schlussrechnung" bezeichnet (Richner et. al., § 173 N. 27).
3.2 Das Steueramt der Stadt E hat der Pflichtigen am 21. Januar 2008 eine als "definitiv" bezeichnete Rechnung betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007 versandt mit dem Vermerk "Steuerabrechnung" gemäss (dem damals in Kraft sich befindenden) Art. 68 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), "Periode 1. Januar 2007 bis
3.3 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, er habe in guten Treuen davon ausgehen dürfen, dass das Steueramt der Stadt E bzw. diejenige Person welche die Einschätzung vorgenommen habe, die Pflichtige in voller Kenntnis der Sachlage gemäss (dem damals in Kraft sich befindenden) Art. 68 StHG aus der Steuerpflicht von der Stadt E und dem Kanton Zürich entlassen habe. Er rügt damit sinngemäss eine Verletzung von Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV). Nach dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten (BGE 137 II 182).
Der rechtskundige Beschwerdeführer durfte vorliegend jedoch bereits deshalb nicht in guten Treuen von einer abschliessenden Entlassung aus der Steuerpflicht von der Stadt F und dem Kanton Zürich ausgehen, weil sich die Rechnung vom 21. Januar 2008 nicht zur Steuerhoheit äussert, sichtbar eine nicht existierende Steuerperiode betraf und damit jedenfalls keine vorbehaltlose Auskunft der Behörden zur Frage der Entlassung aus der Steuerpflicht dargestellt hat. Eine Verletzung von Art. 9 BV ist daher zu verneinen.
3.4 Damit fehlt es an einem rechtskräftigen Einschätzungsentscheid für die streitbetroffene Steuerperiode und der Beschwerdeführer kann auch nicht in guten Treuen von der Entlassung aus der Steuerpflicht im Kanton Zürich ausgehen.
4.
Sodann ist zu prüfen, ob die Pflichtige im Hinblick auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich untersteht.
4.1 Gemäss Art. 3 Abs. 1 StHG sowie § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in diesem Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Abs. 2). Die Steuerpflicht endet mit dem Tod oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem Kanton (§ 10 Abs. 2 StG). Dabei erfordert ein steuerrechtlich zu beachtender Wohnsitzwechsel, dass der Steuerpflichtige ernstlich beabsichtigt, dauernd an dem von ihm gewählten Ort zu bleiben und die Bestätigung dieses Willens durch tatsächlichen Aufenthalt (Richner et. al., § 3 N. 13). Entscheidend ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist (BGE 138 II 300 E. 3.3). Bei Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz besteht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die ganze laufende Steuerperiode im Kanton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode wohnt (Art. 68 StHG, in der ab
4.2 Die Pflichtige verfügte über eine Wohnung in E, unmittelbar über dem Ladengeschäft der C AG, für welche sie als Geschäftsführerin tätig gewesen ist. Im November 2007 veräusserte die Pflichtige alle Aktien der C AG und wollte alsdann mit einer ehemaligen Angestellten zusammenziehen, um gemeinsam den Lebensabend zu verbringen. Die Pflichtige beauftragte am 15. November 2007 einen Makler, welcher eine passende Wohnung im Kanton F fand. Am 27. November 2007 unterzeichnete der Beschwerdeführer im Namen der Pflichtigen den Mietvertrag für die Wohnung im Kanton F; als Mietbeginn wurde der 1. Dezember 2007 vereinbart. Der Beschwerdeführer bringt vor, die ehemalige Angestellte der Pflichtigen habe die Wohnung auf den Mietbeginn bezogen und bereits Möbel (das Bett und andere persönliche Gegenstände und Möbel) der Pflichtigen gezügelt, was eine unverzügliche Nutzung der Wohnung durch die Pflichtige ermöglichen sollte.
Es erscheint indessen aus mehreren Gründen unwahrscheinlich, dass die Pflichtige bereits am 1. Dezember 2007 tatsächlich umgezogen ist: So ist nicht nachvollziehbar und wird vom Beschwerdeführer auch mit keinem Wort erläutert, weshalb die Pflichtige es mit dem Umzug dermassen eilig gehabt haben sollte. Die Pflichtige verfügte per 1. Dezember 2007 nach wie vor über ihre Wohnung an der D-Strasse in E, wurde doch das entsprechende Mietverhältnis durch den Beschwerdeführer erst am 4. Februar 2008 mit Wirkung per 30. September 2008 aufgelöst. Sodann hat die Vermieterschaft den Mietvertrag für die Wohnung im Kanton F erst am 1. Dezember 2007 unterzeichnet, der Vertrag kam somit erst auf jenen Zeitpunkt überhaupt zustande. Die Pflichtige befand sich zudem seit dem 30. November 2007 im Spital. Es erscheint bei dieser Sachlage wenig nachvollziehbar, dass die Pflichtige mit dem Umzug nicht mindestens bis zu ihrer Entlassung aus dem Spital gewartet hat. Ebenso wenig nachvollziehbar ist, dass sie nicht ihren gesamten Hausrat auf einmal, sondern nur einige wenige Möbel gezügelt haben soll. Letztlich spricht gegen einen Umzug per 1. Dezember 2007, dass die Pflichtige mindestens "zeitweise" auf die Benützung eines Rollstuhls angewiesen war und zwar bereits eine Offerte für den Einbau eines Treppenlifts in die Liegenschaft im Kanton F eingeholt hatte, der Einbau indes noch nicht stattgefunden hatte.
Vorliegend ist jedoch vor allem ausschlaggebend, dass die Pflichtige bis zu ihrem Tod am 2. Dezember 2007 nicht ein einziges Mal in dieser Wohnung übernachtet hat. Der steuerlich zu beachtende Wohnsitzwechsel setzt als objektives Tatbestandsmerkmal wie dargelegt ein tatsächliches Aufhalten und Verweilen am neuen Wohnort voraus; der blosse Wille zur Wohnsitznahme an einem anderen Ort genügt nicht. Nachdem zunächst nicht davon auszugehen ist, dass die Pflichtige den Umzug in den Kanton F bereits vollzogen hatte und sie sich weiter unbestrittenermassen seit Mietbeginn nie physisch in der neuen Wohnung aufgehalten hat, hat die Pflichtige ihren Wohnsitz im Kanton F jedenfalls (noch) nicht begründet. Damit erübrigt sich die Prüfung, ob die Pflichtige die Absicht des dauernden Verbleibens (subjektives Tatbestandsmerkmal) im Kanton F hatte. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Beschwerdeführers ist daher nicht weiter einzugehen.
Vielmehr ist nach dem Gesagten nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Steuerhoheit des Kantons Zürich bejaht hat.
5.
Schliesslich macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, der Kanton Zürich habe seinen Besteuerungsanspruch für die Steuerperiode 2007 verwirkt, da er diesen erst über sechs Jahre nach dem Versand der Rechnung geltend gemacht habe.
5.1 Ein Kanton, der die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennt oder kennen kann, verwirkt sein Recht auf Besteuerung, wenn er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet (vgl. BGE 132 I 29). Der Beschwerdeführer verkennt indessen, dass die Einrede der doppelbesteuerungsrechtlichen Verwirkung ein Institut zugunsten der steuererhebenden Kantone und nicht der Steuerpflichtigen ist. Sinn und Zweck dieser Einrede liegt darin, den betroffenen Zweitkanton – hier Kanton F – davor zu bewahren, schon bezogene Steuern auf Grund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueranspruches zurückerstatten zu müssen. Deshalb kann die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkungseinrede auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch den Steuerpflichtigen selbst geltend gemacht werden (vgl. BGE 139 I 64; BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009). Auf diese Rüge des Beschwerdeführers ist daher nicht einzutreten.
5.2 Ergänzend ist hierzu doch Folgendes auszuführen: Der Kanton F könnte die Verwirkungseinrede im allfälligen auf dieses Verfahren folgenden bundesgerichtlichen Verfahren wohl grundsätzlich erheben. Das Besteuerungsrecht des Kantons Zürich erscheint indessen nach der bundesgerichtlichen Praxis noch nicht verwirkt: Die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkungseinrede eines Kantons gegenüber einem anderen Kanton ist nicht zu hören, falls der andere Kanton innerhalb zweier Jahre nach Ende der Steuerperiode ("n+2") tätig wird. Als solcher Schritt genügt die schriftliche Mitteilung, in welcher der steuerpflichtigen Person die Veranlagung in Aussicht gestellt wird (BGE 139 I 64, auch zum Folgenden). Typischerweise geschieht dies durch Zustellung der Steuererklärung.
Dem Schreiben vom 21. Juli 2008 des Steueramts der Stadt E an den Beschwerdeführer, ist zu entnehmen, dass die Pflichtige in Absprache mit der Einwohnergemeinde G im Kanton F bis zu ihrem Tod in E besteuert werde. Dieses Schreiben, begleitet von der Steuererklärung 2007 und der Aufforderung, diese Steuererklärung einzureichen, genügt als schriftliche Mitteilung im Sinn der genannten Rechtsprechung und erfolgte zeitgerecht.
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu Recht bejaht hat. Die Pflichtige ist für die Steuerperiode 2007 im Kanton Zürich zu besteuern. Demgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
7.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung steht ihm als unterliegende Partei nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 2'620.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …