Steuererlass (Direkte Bundessteuer 2011)

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2014.00056

Urteil

der 2. Kammer

vom 23. Juli 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabt. Direkte Bundessteuer,

Beschwerdegegnerin,

**betreffend Steuererlass

(Direkte Bundessteuer 2011),**

hat sich ergeben:

I.

A ersuchte am 10. Dezember 2013 um Erlass der direkten Bundessteuer 2011 in der Höhe von Fr. …. Das Gesuch begründete er im Erlassverfahren mit einem Einkommenseinbruch, den er als selbständiger Wertschriftenhändler im Jahr 2013 erlitten habe: Während sich sein Einkommen 2012 noch auf Fr. … belaufen habe, sei es im Folgejahr auf Fr. … geschrumpft. Heute sei er nur noch nebenbei im Börsengeschäft tätig; zur Hauptsache betreue er seinen Sohn, während seine Lebenspartnerin einer Erwerbstätigkeit nachgehe. Derzeit belaufe sich sein monatliches Einkommen auf rund Fr. …, wobei es sich nicht um ein festes Einkommen handle. Sein Vermögen, das er gewinnbringend investiere, belaufe sich auf Fr. …. Schulden habe er keine.

II.

Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Bundessteuer, wies das Erlassgesuch mit Entscheid vom 19. Mai 2014 ab, in der Erwägung, das Vermögen reiche ohne Weiteres aus, die direkte Bundessteuer 2011 mittels Einmalzahlung zu begleichen. Eine Notlage liege damit nicht vor.

III.

Mit Beschwerde vom 25. Mai 2014 (Poststempel vom 16. Juni 2014) beantragte der Pflichtige sinngemäss, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben, und der offene Steuerbetrag sei ihm bis zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme einer Erwerbstätigkeit im Jahr 2017 zu stunden.

Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdeführers. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können nach Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.

Ob bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen entsprechend dem klaren Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Satz 1 der Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Dezember 1994 (EV) ein Anspruch auf Steuererlass besteht (zustimmend Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 31 N. 3 und 8; BVGr, 23. April 2012, A-3232/2011, E. 2.2.4; verneinend BGr, 21. Februar 2008, 2D_138/2007, E. 2.2; BGE 122 I 373 E. 1; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 167 DBG N. 4), kann letztlich offengelassen werden. Denn die Erlassbehörde muss bei der Beurteilung, ob die Erlassvoraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ohnehin der Natur der Sache entsprechend über ein (pflichtgemäss auszuübendes) Ermessen verfügen (vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 348; Michael Beusch in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 167 DBG N. 8).

Dementsprechend hat sich das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob das kantonale Steueramt das ihm zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt hat.

1.2 Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts besteht bei der Beschwerde gegen Entscheide des kantonalen Steueramts kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig.

2.

Auf das Begehren des Pflichtigen, es sei ihm eine Stundung für die fälligen Steuerschulden zu gewähren, ist nicht einzutreten. Denn Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung war bzw. nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, ist demgegenüber nicht einzutreten (vgl. VGr, 16. April 2014, SB.2013.00095, E. 2; Marco Donatsch in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 20a N. 10). Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist daher einzig das Gesuch um Erlass der direkten Bundessteuer 2011.

3.

3.1 Dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden.

Eine "grosse Härte" ist insbesondere bei einer Notlage gegeben (Beusch, Art. 167 DBG N. 18). Eine solche liegt nach Art. 9 Abs. 1 EV vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]) in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Für die Berechnung des Existenzminimums wird das Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 herangezogen (vgl. VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00108, E. 3). Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen (Art. 3 Abs. 1 Satz 1 EV). Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Satz 2 EV). Dabei stehen vorhandene Vermögenswerte dem Steuererlass nicht grundsätzlich entgegen. Der Erlass ist zu gewähren, wenn die Belastung oder Verwertung der Vermögenswerte nicht zumutbar ist (Art. 11 Abs. 1 EV).

3.2 Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April 2010, 2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009, 2C_452/2009, E. 2.1). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 22. September 2010, SB.2010.00086 E. 3.3, mit Hinweisen, nicht auf www.vgr.zh.ch publiziert; VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00045, E. 2.2).

4.

Bei der Prüfung, ob eine Notlage vorliegt, weist das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort zu Recht darauf hin, dass das Einkommen von B, der Lebenspartnerin des Pflichtigen, mit berücksichtigt werden müsse. Bei unverheirateten Partnern, die mit gemeinsamen Kindern zusammenleben, ist wie bei Ehepaaren eine Gesamtrechnung durchzuführen, d. h. das Existenzminimum des Schuldners ist aus dem Verhältnis von Gesamteinkommen und Gesamtnotbedarf zu ermitteln (VGr, 25. Juni 2014, SB.2014.00030, E. 3.1; Alfred Bühler, Aktuelle Probleme bei der Existenzminimumberechnung, SJZ 100/2004, S. 25 ff., S. 27). Der Pflichtige hat im Erlassformular unter dem Titel "Erwerbseinkommen Ehepartner/Lebenspartner" keinerlei Angaben bzw. einen Strich gemacht. Gestützt auf eine Auskunft beim Steueramt des Kantons F soll B ein Jahreseinkommen von Fr. … erzielen; diese Angaben reichen jedoch nicht aus, um sich ein umfassendes Bild über die Einkommens- und Vermögenssituation der Lebenspartnerin des Pflichtigen zu machen. Aus den Akten geht sodann auch nicht hervor, auf welche Höhe sich der Mietzins bzw. der Liegenschaftenaufwand für die vom Pflichtigen und seiner Familie bewohnten Liegenschaft beläuft. Ebenso fehlen Krankenkassenpolicen der Lebenspartnerin und jene von Sohn E. Anhand der vorhandenen Informationen kann eine Existenzminimumberechnung des Pflichtigen und damit eine verlässliche Beurteilung seiner Leistungsfähigkeit nicht vorgenommen werden. Grundsätzlich hat der Pflichtige die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. E. 3.2). Jedoch ist die Steuerbehörde zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs verpflichtet, entsprechende Beweismittel einzufordern, wenn sie die vorhandenen Belege als ungenügend erachtet (vgl. VGr, 16. April 2014, SB.2013.00095, E. 4.3). Vorliegend hat der Pflichtige zwar die Unvollständigkeit des Sachverhalts teils selbst zu vertreten, nachdem er keine Angaben zum Erwerbseinkommen der Lebenspartnerin gemacht hat, obwohl im Erlassformular explizit danach gefragt wurde. Jedoch hat er in seinem Gesuch darauf hingewiesen, dass seine Partnerin erwerbstätig sei und die Miete bezahle, worauf das kantonale Steueramt entsprechende Belege hätte einfordern müssen. Es rechtfertigt sich daher, die Sache zur vollständigen Sachverhaltsfeststellung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese hat die fehlenden Belege einzuholen und das Existenzminimum des Pflichtigen anhand einer Gesamtrechnung zu ermitteln, d. h. aus dem Verhältnis von Gesamteinkommen und Gesamtnotbedarf der Konkubinatspartner. Zu berücksichtigen sind die gesamten beidseitigen Nettoeinkommen, der volle Ehepaar-Grundbetrag bzw. der Grundbetrag für ein Paar mit Kindern, die in Haushaltgemeinschaft leben und das gesamte beidseitige Existenzminimum (vgl. Alfred Bühler, Betreibungs- und prozessrechtliches Existenzminimum, AJP 2002, S. 644 ff., S. 647 und 658; Bühler, SJZ 100/2004, S. 27; BGE 106 III 11 E. 3c und d; BGE 130 III 765 E. 2.2).

Da nach dem Gesagten eine umfassende Prüfung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Familie noch aussteht, ist auf das Vorbringen des Pflichtigen, das kantonale Steueramt habe im Erlassentscheid unberücksichtigt gelassen, dass er ohne sein Erspartes in der Höhe von aktuell Fr. … auch kein Einkommen erzielen könne, nicht weiter einzugehen. Denn die Frage der Zumutbarkeit des Vermögensverzehrs stellt sich erst, wenn das Einkommen des Pflichtigen sein Existenzminimum nicht zu decken vermag.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden kann.

5.

Nach der neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt eine Rückweisung mit offenem Ausgang als Obsiegen des Beschwerdeführers (BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.1 und 3.2). Die Kosten sind demzufolge der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. zur früheren Praxis VGr, 21. August 2013, SB.2012.00182, E. 4.1). Dem Beschwerdeführer ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Umtriebsentschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist in Steuererlassfällen ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 83 lit. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]). Da das Gesetz nach Ansicht des Bundesgerichts keinen unbedingten Rechtsanspruch auf Erlass der Steuer gewährt, steht auch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht zur Verfügung (BGr, 27. Juni 2008, 2D_63/2008), es sei denn, es werde die Verletzung verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien gerügt.

Ferner sind nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 2'080.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4. Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Mitteilung an…