Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2013.00167
Urteil
des Einzelrichters
vom 17. März 2014
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2008
(2. Rechtsgang),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die weltweit tätige A AG (nachfolgend: die Pflichtige) berät Führungskräfte und Unternehmen. Verwaltungsratspräsident ist B, der zugleich 95 % des Aktienkapitals besitzt. In der Erfolgsrechnung 2008 wies die Pflichtige – nebst einem Personalaufwand von Fr. … – Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen von Fr. … aus. Dem Umsatz von Fr. … bzw. dem Bruttogewinn von Fr. … standen ein Betriebsaufwand von Fr. … sowie weiterer Aufwand gegenüber, woraus ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … resultierte.
B. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für die direkte Bundessteuer 2008 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit Auflage vom 6. April 2010 und Mahnung vom 25. November 2010 auf, Kontokopien zu den "Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger Begründung" einzureichen und den geltend gemachten Aufwand nachzuweisen. Nach durchgeführter Untersuchung wurden die Reise- und Kundenspesen mit Entscheid vom 3. Januar 2011 nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) auf Fr. … bzw. Fr. … geschätzt, mit dem Hinweis, mit dieser Schätzung liege der prozentuale Anteil der Reise- und Kundenspesen im Verhältnis zum Umsatz bei 13.6 %, was durchaus "im Rahmen unserer Erfahrungswerte" liege. Der steuerbare Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2008 wurde schliesslich auf Fr. … festgesetzt. Nachdem eine hiergegen gerichtete Einsprache vom kantonalen Steueramt abgewiesen wurde, hiess das Steuerrekursgericht eine erstinstanzliche Beschwerde im 1. Rechtsgang teilweise gut und wies die Sache zur Neuentscheidung an das kantonale Steueramt zurück. Das Verwaltungsgericht wies eine dagegen erhobene Beschwerde des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 18. April 2012 (SB.2011.00139) ab, soweit es darauf eintrat. Dabei erwog es, dass sich weder Auflage noch Mahnung des kantonalen Steueramts als gesetzes- noch verfassungswidrig erwiesen hätten. Hingegen habe das kantonale Steueramt das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt, indem es unterlassen habe, die Pflichtige über die Grundlagen der herangezogenen "Erfahrungswerte" näher in Kenntnis zu setzen, obwohl jene dies explizit verlangt habe.
C. Das kantonale Steueramt erliess daraufhin am 20. Juli 2012 eine neue Veranlagungsverfügung, worin es den steuerbaren Reingewinn auf Fr. … festsetzte. Auch gegen diese Veranlagung erhob die Pflichtige Einsprache, welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom 7. August 2013 abgewiesen wurde.
II.
Die im 2. Rechtsgang erhobene erstinstanzliche Beschwerde der Pflichtigen wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. November 2013 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2013 beantragte die Pflichtige sinngemäss, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und sie sei für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … einzuschätzen. Ferner verlangte sie, dass ihr im Rahmen dieses Verfahrens Kostenfreiheit zu gewähren sei.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter erwägt:
1.
1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).
1.2 Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).
1.3 Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Aus der Beschwerdebegründung hat hervorzugehen, welche Rechtsverletzungen im Sinn von Art. 140 Abs. 3 DBG geltend gemacht werden. Die Pflicht des Verwaltungsgerichts zur Rechtsanwendung von Amtes wegen wird somit durch das Rügeprinzip eingeschränkt; das Gericht ist nicht gehalten, von sich aus nach Mängeln zu forschen, welche in der Beschwerde nicht geltend gemacht worden sind (vgl. RB 1982 Nr. 5). Es ist einzig verpflichtet, offensichtliche, d. h. ins Auge springende Rechtsverletzungen von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben (RB 1999 Nr. 148).
2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b).
Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 58 DBG N. 47 ff.).
2.2 Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken. Gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG muss sie alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der Steuerbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle zu dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).
2.3 Hat die steuerpflichtige Gesellschaft trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Veranlagung gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen vor.
2.4 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn die Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihr geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt in der Regel nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten der für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn der Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z. B. feststeht, dass der Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).
3.
Bereits im 1. Rechtsgang vor Verwaltungsgericht (SB.2011.00139, E. 3.3) wurde festgestellt, dass Auflage und Mahnung durch das kantonale Steueramt – mangels Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen durch die Pflichtige – zu Recht ergingen: Zwar reichte die Pflichtige im Veranlagungsverfahren eine taggenaue Auflistung, inkl. Belege über Auslagen im Bereich öffentlicher Verkehr bzw. Flugtickets, Automiete, Unterkunft und Verpflegung sowie eine Übersicht über die Zahlungseingänge auf das Firmenkonto ein. Auf den eingereichten Belegen waren jeweils handschriftlich einzelne Stichworte vermerkt, wie "Middle East", "Kunden- und Mitarbeiterkontakt", "Investigation Abklärungen Projekt", "Projekt C" oder "Mitarbeiter", die Aufschluss über das betreffende Geschäft geben sollten. Indessen war aus diesen handschriftlichen Hinweisen ein geschäftlicher Zusammenhang bei Weitem nicht ersichtlich, zumal eine Vielzahl der Belege auf private Lebenshaltungskosten hindeuteten: So etwa Tickets zum Lucerne Festival oder die mit "Projekt Akquisition Mitarbeiterkontakt" bezeichnete Flugbestätigung nach Phuket für B, begleitet von seiner Ehefrau und seinem Kind, sowie diverse Spa-Treatments im E Resort in F oder im G Resort (mit dem Vermerk "C"). Da die geschäftliche Begründetheit auch im 2. Rechtsgang über weite Teile im Dunkeln blieb, durfte das kantonale Steueramt – ohne weitere Untersuchungen durchführen zu müssen – die Pflichtige hinsichtlich der Reise- und Kundenspesen nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG einschätzen. Das Vorbringen der Pflichtigen, wonach der Geschäftszweck ohne Weiteres aus dem Belegzweck hervorgehe, erweist sich dabei als unbehelflich. Denn aus den Belegen allein geht weder Art, Motiv, noch Rechtsgrund der Auslagen hervor (vgl. VGr, 20. Februar 2013, SB.2012.00125, E. 2.3). Von ihrer Obliegenheit, zumindest in Grundzügen die geschäftliche Veranlassung für die Spesen preiszugeben, wird die Pflichtigen auch nicht durch den blossen Hinweis befreit, sämtliche "Aufträge [würden] unter Einhaltung höchster Vertraulichkeit ausgeführt " und es sei ihr in der Regel seitens der Auftraggeber vertraglich bzw. aus Datenschutzgründen untersagt, Namen und Sachverhalte zu benennen.
4.
4.1 Ist eine Ermessensveranlagung zu Recht ergangen, so kann sie gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht zu erbringen, und zwar dadurch, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird die Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. das Steuerrekursgericht zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt.
4.2 Im 2. Rechtsgang reichte die Pflichtige im Einspracheverfahren einen Bundesordner zu den Akten, eine Vielzahl von Rechnungen enthaltend, die sie an ihre Auftraggeber stellte. Aus den Rechnungen, gekennzeichnet mit dem "Codenamen" des jeweiligen Projekts, ist ersichtlich, dass den Kunden jeweils auch die Spesen berechnet wurden. Ein direkter Zusammenhang der verrechneten Spesen mit den im
Dass es den geltend gemachten Spesen an einem geschäftlichen Bezug fehlte, ergab auch die stichprobenweise Prüfung der Belege durch das Steuerrekursgericht: Anhand der Stichproben war ersichtlich, dass der Verwaltungsratspräsident der Pflichtigen etliche Male die Confiserie Sprüngli frequentierte sowie Einkäufe bei Blumen Krämer oder Lebensmittelgeschäften über die Firma abrechnete. Am Stärksten ins Gewicht fielen aber die kostspieligen Aufenthalte in Destinationen in aller Welt, inkl. Übernachtung in Luxushotels, teils mit Frau und Kind. Damit blieb die Pflichtige auch im Rechtsmittelverfahren den Nachweis schuldig, den geschäftlichen Charakter der verbuchten Spesen darzulegen. Indem die Pflichtige die versäumten Verfahrenspflichten nicht erfüllte, vermochte sie auch den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessensveranlagung nicht zu erbringen.
5.
5.1 Scheitert der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994 Nr. 45 E. 1). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62).
5.2 Das kantonale Steueramt hat im Einspracheentscheid sämtliche Auslagen der Pflichtigen in einer Tabelle zusammengetragen und bei jeder Ausgabe einen Vermerk hinzugefügt, ob Angaben zum Geschäftszweck oder Mandat erfolgt sind oder nicht. Dabei gelangte es in einem ersten Schritt zum Schluss, dass bei insgesamt Fr. … die geschäftsmässige Begründetheit fehle, bei einem Gesamtbetrag von Fr. … die geschäftsmässige Begründetheit hingegen zu bejahen sei. In einem weiteren Schritt wurden die abzugsfähigen Kosten auf einen Betrag von Fr. … aufgerundet. Diese Schätzung hat das Steuerrekursgericht eingehend auf ihre Plausibilität hin geprüft. Indem sich die Pflichtige darauf beschränkte, vor Verwaltungsgericht eine gegenüber der vor Steuerrekursgericht eingereichten Beschwerdeschrift nur geringfügig modifizierte Beschwerdeschrift einzureichen, ohne sich mit den ausführlichen Erwägungen des Steuerrekursgerichts auseinanderzusetzten, ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die Schätzung geradezu unmöglich oder sachlich nicht begründbar sein soll. Im Übrigen ergeben sich auch aus den Akten keinerlei Anhaltspunkte für eine willkürliche Schätzung.
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Besondere Verhältnisse im Sinn von Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG, die es rechtfertigen würden, von einer Kostenauflage abzusehen, sind vorliegend nicht ersichtlich. Der Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellkosten,
Fr. 600.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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