Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2013.00166
Urteil
des Einzelrichters
vom 17. März 2014
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2008
(2. Rechtsgang),**
hat sich ergeben:
I.
A. Die weltweit tätige A AG (nachfolgend: die Pflichtige) berät Führungskräfte und Unternehmen. Verwaltungsratspräsident ist B, der zugleich 95 % des Aktienkapitals besitzt. In der Erfolgsrechnung 2008 wies die Pflichtige – nebst einem Personalaufwand von Fr. … – Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen von Fr. … aus. Dem Umsatz von Fr. … bzw. dem Bruttogewinn von Fr. … standen ein Betriebsaufwand von Fr. … sowie weiterer Aufwand gegenüber, woraus ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … resultierte.
B. Im Rahmen des Einschätzungsverfahrens für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit Auflage vom 6. April 2010 und Mahnung vom 25. November 2010 auf, Kontokopien zu den "Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger Begründung" einzureichen und den geltend gemachten Aufwand nachzuweisen. Nach durchgeführter Untersuchung wurden die Reise- und Kundenspesen mit Entscheid vom 3. Januar 2011 nach pflichtgemässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Fr. … bzw. Fr. … geschätzt, mit dem Hinweis, mit dieser Schätzung liege der prozentuale Anteil der Reise- und Kundenspesen im Verhältnis zum Umsatz bei 13.6 %, was durchaus "im Rahmen unserer Erfahrungswerte" liege. Der steuerbare Reingewinn für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 wurde schliesslich auf Fr. … (zum Satz von 8 %), das steuerbare Eigenkapital auf Fr. … (zum Satz von 0.75 ‰) festgesetzt. Nachdem eine hiergegen gerichtete Einsprache vom kantonalen Steueramt abgewiesen wurde, hiess das Steuerrekursgericht einen Rekurs im
C. Das kantonale Steueramt erliess daraufhin am 20. Juli 2012 einen neuen Einschätzungsentscheid, worin es die Steuerfaktoren auf Fr. … (steuerbarer Reingewinn, zum Satz von 8 %) und Fr. … (steuerbares Eigenkapital, zum Satz von 0.75 ‰) festsetzte. Auch gegen diese Einschätzung erhob die Pflichtige Einsprache, welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom 7. August 2013 abgewiesen wurde.
II.
Den im 2. Rechtsgang erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. November 2013 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2013 beantragte die Pflichtige sinngemäss, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und sie sei für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … einzuschätzen. Ferner verlangte sie, dass ihr im Rahmen dieses Verfahrens Kostenfreiheit zu gewähren sei.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.
Der Einzelrichter erwägt:
1.
1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.3 Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Aus der Beschwerdebegründung hat hervorzugehen, welche Rechtsverletzungen im Sinn von § 153 Abs. 3 StG geltend gemacht werden. Die Pflicht des Verwaltungsgerichts zur Rechtsanwendung von Amtes wegen wird somit durch das Rügeprinzip eingeschränkt; das Gericht ist nicht gehalten, von sich aus nach Mängeln zu forschen, welche in der Beschwerde nicht geltend gemacht worden sind (vgl. RB 1982 Nr. 5). Es ist einzig verpflichtet, offensichtliche, d. h. ins Auge springende Rechtsverletzungen von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben (RB 1999 Nr. 148).
2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).
Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 24 StHG N 57 ff.).
2.2 Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss sie alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der Steuerbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle zu dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132 Abs. 2 StG).
2.3 Hat die steuerpflichtige Gesellschaft trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung gestützt auf § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen vor.
2.4 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn die Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihr geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt in der Regel nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten der für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn der Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z. B. feststeht, dass der Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: derselbe/Athanas [Hrsg.], Art. 46 StHG N. 30).
3.
Bereits im 1. Rechtsgang vor Verwaltungsgericht (SB.2011.00138, E. 3.3) wurde festgestellt, dass Auflage und Mahnung durch das kantonale Steueramt – mangels Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen durch die Pflichtige – zu Recht ergingen: Zwar reichte die Pflichtige im Einschätzungsverfahren eine taggenaue Auflistung, inkl. Belege über Auslagen im Bereich öffentlicher Verkehr bzw. Flugtickets, Automiete, Unterkunft und Verpflegung sowie eine Übersicht über die Zahlungseingänge auf das Firmenkonto ein. Auf den eingereichten Belegen waren jeweils handschriftlich einzelne Stichworte vermerkt, wie "Middle East", "Kunden- und Mitarbeiterkontakt", "Investigation Abklärungen Projekt", "Projekt C" oder "Mitarbeiter", die Aufschluss über das betreffende Geschäft geben sollten. Indessen war aus diesen handschriftlichen Hinweisen ein geschäftlicher Zusammenhang bei Weitem nicht ersichtlich, zumal eine Vielzahl der Belege auf private Lebenshaltungskosten hindeuteten: So etwa Tickets zum Lucerne Festival oder die mit "Projekt Akquisition Mitarbeiterkontakt" bezeichnete Flugbestätigung nach Phuket für B, begleitet von seiner Ehefrau und seinem Kind, sowie diverse Spa-Treatments im E Resort in F oder im G Resort (mit dem Vermerk "C"). Da die geschäftliche Begründetheit auch im 2. Rechtsgang über weite Teile im Dunkeln blieb, durfte das kantonale Steueramt – ohne weitere Untersuchungen durchführen zu müssen – die Pflichtige hinsichtlich der Reise- und Kundenspesen nach pflichtgemässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 StG einschätzen. Das Vorbringen der Pflichtigen, wonach der Geschäftszweck ohne Weiteres aus dem Belegzweck hervorgehe, erweist sich dabei als unbehelflich. Denn aus den Belegen allein geht weder Art, Motiv, noch Rechtsgrund der Auslagen hervor (vgl. VGr, 20. Februar 2013, SB.2012.00124, E. 2.3). Von ihrer Obliegenheit, zumindest in Grundzügen die geschäftliche Veranlassung für die Spesen preiszugeben, wird die Pflichtigen auch nicht durch den blossen Hinweis befreit, sämtliche "Aufträge [würden] unter Einhaltung höchster Vertraulichkeit ausgeführt " und es sei ihr in der Regel seitens der Auftraggeber vertraglich bzw. aus Datenschutzgründen untersagt, Namen und Sachverhalte zu benennen.
4.
4.1 Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann sie gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird die Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt.
4.2 Im 2. Rechtsgang reichte die Pflichtige im Einspracheverfahren einen Bundesordner zu den Akten, eine Vielzahl von Rechnungen enthaltend, die sie an ihre Auftraggeber stellte. Aus den Rechnungen, gekennzeichnet mit dem "Codenamen" des jeweiligen Projekts, ist ersichtlich, dass den Kunden jeweils auch die Spesen berechnet wurden. Ein direkter Zusammenhang der verrechneten Spesen mit den im 1. Rechtsgang eingereichten Hotelabrechnungen, Flugtickets, etc. wurde aber durch blosses Einreichen der Kundenabrechnungen nicht hergestellt, indem es unterlassen wurde, die Spesenbelege spezifisch einem einzelnen, genau bezeichneten Geschäft zuzuordnen. Gleiches gilt für die zwei – im Rekursverfahren nachgereichten – Bundesordner mit unzähligen Quittungen von Restaurantkonsumationen, Taxirechnungen, weiteren Hotelrechnungen und Flugbestätigungen.
Dass es den geltend gemachten Spesen an einem geschäftlichen Bezug fehlte, ergab auch die stichprobenweise Prüfung der Belege durch das Steuerrekursgericht: Anhand der Stichproben war ersichtlich, dass der Verwaltungsratspräsident der Pflichtigen etliche Male die Confiserie Sprüngli frequentierte sowie Einkäufe bei Blumen Krämer oder Lebensmittelgeschäften über die Firma abrechnete. Am Stärksten ins Gewicht fielen aber die kostspieligen Aufenthalte in Destinationen in aller Welt, inkl. Übernachtung in Luxushotels, teils mit Frau und Kind. Damit blieb die Pflichtige auch im Rechtsmittelverfahren den Nachweis schuldig, den geschäftlichen Charakter der verbuchten Spesen darzulegen. Indem die Pflichtige die versäumten Verfahrenspflichten nicht erfüllte, vermochte sie auch den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessenseinschätzung nicht zu erbringen.
5.
5.1 Scheitert der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994 Nr. 45 E. 1). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62).
5.2 Das kantonale Steueramt hat im Einspracheentscheid sämtliche Auslagen der Pflichtigen in einer Tabelle zusammengetragen und bei jeder Ausgabe einen Vermerk hinzugefügt, ob Angaben zum Geschäftszweck oder Mandat erfolgt sind oder nicht. Dabei gelangte es in einem ersten Schritt zum Schluss, dass bei insgesamt Fr. … die geschäftsmässige Begründetheit fehle, bei einem Gesamtbetrag von Fr. … die geschäftsmässige Begründetheit hingegen zu bejahen sei. In einem weiteren Schritt wurden die abzugsfähigen Kosten auf einen Betrag von Fr. … aufgerundet. Diese Schätzung hat das Steuerrekursgericht eingehend auf ihre Plausibilität hin geprüft. Indem sich die Pflichtige darauf beschränkte, eine gegenüber der Rekursschrift nur geringfügig modifizierte Beschwerdeschrift einzureichen, ohne sich mit den ausführlichen Erwägungen des Steuerrekursgerichts auseinanderzusetzten, ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die Schätzung geradezu unmöglich oder sachlich nicht begründbar sein soll. Im Übrigen ergeben sich auch aus den Akten keinerlei Anhaltspunkte für eine willkürliche Schätzung.
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Besondere Verhältnisse im Sinn von § 151 Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG, die es rechtfertigen würden, von einer Kostenauflage abzusehen, sind vorliegend nicht ersichtlich. Parteientschädigungen wurden nicht verlangt (vgl. RB 1985 Nr. 5; RB 1968 Nr. 4).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'200.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 1'320.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an:…