Direkte Bundessteuer 2009 und 2010

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2013.00118

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Januar 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.

In Sachen

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte Bundessteuer 2009 und 2010,

hat sich ergeben:

I.

A. Am 8. September 2008 übergab D, geb. 1933, seinen Kindern C und A je eine seiner in E nebeneinander gelegenen Liegenschaften im Rahmen einer als "Abtretungsvertrag" überschriebenen Vereinbarung. C übernahm das Grundstück Kat.-Nr. 01, umfassend … m2, überbaut mit einem Wohnhaus mit Scheune und einem Garagengebäude. Der Abtretungspreis für diese Liegenschaft wurde mit Fr. … vereinbart, wobei sich der Abtretende ein lebenslängliches, unentgeltliches Wohnrecht bzw. Benutzungsrecht an der von ihm genutzten Wohnung und weiteren Nebenräumen einräumen liess. Der pflichtige A übernahm das unüberbaute Nachbargrundstück Kat.-Nr. 02, umfassend … m2, zum Abtretungspreis von Fr. …, wobei ihm das Recht eingeräumt wurde, von der baulichen Ausnützung der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 … m2 zu beanspruchen.

In der Folge begründete der Pflichtige auf dem von ihm übernommenen Grundstück am 24. September 2008 Stockwerkeigentum und überbaute das Grundstück mit sechs Eigentumswohnungen. Bei Baubeginn (2008) veräusserte er zwei Einheiten für Fr. …, im Jahr 2009 drei weitere Einheiten für Fr. … und im Jahr 2010 zwei Garagenplätze für Fr. …. Eine Einheit übernahm er selbst.

B. Mit Verfügungen vom 5. Februar 2013 veranlagte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (2009) bzw. Fr. … (2010). Dabei behandelte es den Pflichtigen als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler, wobei es für die Ermittlung des Verkaufsgewinns als Einbringungswert des unüberbauten Grundstücks den Preis gemäss Abtretungsvertrag (Fr. …) übernahm.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen, mit welcher der Pflichtige einen Einbringungswert des Grundstücks von Fr. … verfechten liess, wies das kantonale Steueramt am 5. April 2013 ab.

II.

Das vom Pflichtigen hernach angerufene Steuerrekursgericht wies das Rechtsmittel des Pflichtigen, mit welchem dieser erneut einen Einbringungswert von Fr. … verfechten liess, am 22. Juli 2013 vollumfänglich ab.

III.

Mit Beschwerde vom 16. September 2013 an das Verwaltungsgericht liess der Pflichtige sinngemäss beantragen, die Veranlagungen für die Steuerperioden 2009 und 2010 seien unter Annahme eines Einbringungswerts für das Grundstück in E von Fr. … vorzunehmen, ev. seien zur Bestimmung des Einbringungswert näher bezeichnete Vergleichsgrundstücke heranzuziehen, dem Pflichtigen sei das rechtliche Gehör "bezogen auf die von der Vorinstanz beigezogenen Vergleichswerte" zu gewähren, ev. sei die Sache "an die Vorinstanz zur vollständigen Sachverhaltsabklärung zurückzuweisen zur Feststellung des Verkehrswertes per 24. September 2008 mittels eines amtlichen Gutachtens". Ausserdem liess er die Zusprechung einer Parteientschädigung beantragen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt wie auch die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können alle Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im Beschwerdeverfahren das Novenverbot, weshalb für das Verwaltungs­gericht die gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, E. 1.1 und 1.2).

2.

2.1 Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Es ist unbestritten, dass der Pflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren ist und spätestens mit der Errichtung von Stockwerkeigentum auf der streitbetroffenen Liegenschaft die Händlereigenschaft erlangte. Es steht auch unangefochten fest, dass die in den Jahren 2008 bis 2011 verkauften Stockwerkeigentumseinheiten bzw. Nebenräume zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen gehört haben, Handelsobjekte dargestellt haben und dem Umlaufvermögen zuzurechnen waren. Ebenfalls anerkannt sind die Veräusserungspreise, Handänderungs- und Grundbuchkosten sowie die Planungs- und Erschliessungskosten.

2.2 Umstritten ist einzig der Verkehrswert (Einbuchungswert), den die damals unüberbaute Liegenschaft bei der Einbringung ins Geschäftsvermögen zum Zeitpunkt der Aufnahme des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels im September 2008 aufgewiesen hat.

2.2.1 Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns auf Vermögenswerten des Geschäftsvermögens ist vom Wert auszugehen, der den bisherigen Veranlagungen zugrunde gelegen ist, d. h. den Anlagekosten, vermindert gegebenenfalls um die steuerlich anerkannten Abschreibungen und Rückstellungen (vgl. BGE 85 I 243 E. 4; 70 I 183 E. 3). Dieser Einkommenssteuerwert oder steuerlich massgebende Buchwert ist dem Erlös gegenüberzustellen. Fehlt es – wie vorliegend – noch an einem Einkommenssteuerwert, etwa weil der Vermögenswert frisch erworben und bald darauf veräussert wurde, stellt sich die Frage nach dem Ansatz der erstmaligen Aktivierung. Von Handelsrechts wegen müssen Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die im Vorjahr einen Umsatzerlös von mindestens Fr. 500'000.- erzielt haben und damit zur Buchführung und Rechnungslegung verpflichtet sind (Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]), die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten bewerten (Art. 960a Abs. 1 OR, je in der seit dem 1. Januar 2013 geltenden Fassung). Demgegenüber ist von Steuerrechts wegen der Verkehrswert zu ermitteln, der ihm am Stichtag zukommt (vgl. BGr, 11. Februar 2010, 2C_296/2009 = StE 2010 A 21.14 Nr. 18 = StR 65 (2010) 453 ff., E. 3.2). Unter dem Verkehrswert wird im Allgemeinen der Wert verstanden, zu welchem ein Vermögenswert am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt veräussert werden kann (vgl. BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.4).

2.2.2 Hiervon geht grundsätzlich auch die Vorinstanz aus, hält jedoch dafür, dass der im Abtretungsvertrag beurkundete Abtretungspreis dem Verkehrswert entspreche. Dem kann jedenfalls im jetzigen Aktenstand nicht gefolgt werden: Wohl mögen die Parteien des Abtretungsvertrags gewisse Berechnungen um den Landwert, ausgehend vom Landwert nach Lageklassen, getätigt haben. Indessen steht ausser Frage, dass die Parteien des Abtretungsvertrags im Verhältnis Vater–Kinder standen. Damit liegt auf der Hand, dass in die Bestimmung des Abtretungswerts neben rein wirtschaftlichen Überlegungen eben auch andere Elemente Eingang gefunden haben. Dies hat der Pflichtige entgegen der Feststellung der Vorinstanz denn auch schon im Rekursverfahren ausdrücklich geltend gemacht, indem er ausgeführt hat, der im Abtretungsvertrag verurkundete Abtretungspreis sei aufgrund der familiären Beziehungen der Parteien tiefer als der Verkehrswert angesetzt worden. Dementsprechend ist die Vereinbarung ausdrücklich als "Abtretungsvertrag" bezeichnet und nicht etwa als Kaufvertrag. Der Abtretungsvertrag räumt weiter dem abtretenden Vater bzw. dessen Ehefrau ein Wohnrecht bezüglich der bisher genutzten Wohnung und weiterer Nebenräume in der von der Schwester des Pflichtigen übernommenen Liegenschaft ein und enthält eine Ausnutzungsübertragung unter den übernehmenden Geschwistern. Der abtretende Vater erlässt vom Abtretungspreis seiner Tochter Fr. … bzw. dem Pflichtigen Fr. … je als nicht auszugleichende Zuwendungen. Damit in Übereinstimmung hält Ziff. 5 der weiteren Bestimmungen des Abtretungsvertrags ausdrücklich fest, dass die Parteien bezüglich der Grundstückgewinnsteuer "Aufschub infolge Schenkung/Erbvorbezug gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a des kant. Steuergesetzes" beantragen. Diese vertraglichen Bestimmungen legen nahe, dass familiäre Überlegungen tatsächlich bei der Ausgestaltung des Abtretungsvertrags und damit auch bei der Bestimmung des Abtretungspreises eine wesentliche Rolle gespielt haben.

2.2.3 Der im Abtretungsvertrag vereinbarte Abtretungspreis liegt sodann deutlich unter jenem Wert, der sich aus dem oberen Quantil der durchschnittlichen Transaktionen des Bezirks F im Jahr 2008 ergibt. Dieser Wert liegt bei Fr. … je m2, was einen Abtretungs- und Einbringungswert von Fr. … (anstelle von Fr. …) ergeben würde. Dass die streitbetroffene Liegenschaft mit Seesicht in E eine sehr gute Lage aufweist und damit dem obersten Quantil zuzuweisen ist, ist auch für die Vorinstanz unbestritten. Weswegen sich bei einer Beschränkung auf die 13 Handänderungen des Kalenderjahres 2008 in der Gemeinde E im obersten Quantil ein durchschnittlicher Wert von (nur) Fr. … ergibt, ist erklärungsbedürftig und kann ohne weitere Untersuchung der entsprechenden statistischen Grundlagen nicht unbesehen übernommen werden. Weiter liegt die vom Pflichtigen in Auftrag gegebene Verkehrswertschätzung der G AG vor. Einem Parteigutachten kommt wegen der vertraglichen Beziehung zwischen Auftraggeber und Gutachter nur die beschränkte Aussagekraft einer Parteibehauptung zu (vgl. VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148 ff., E. 4b; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 7 N. 23). Daher kann dieses Gutachten nicht im Sinn der Anträge des Pflichtigen Basis der Einschätzung werden. Zudem basiert das Gutachten auf einer Rückwärtsrechnung im Licht der Anlagekosten und der erzielten Verkaufspreise. Zu Recht weist die Vorinstanz darauf hin, dass bei unüberbauten Grundstücken primär die Vergleichsmethode herbeizuziehen sei. Das Gutachten schliesst indessen doch auf einen Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. … oder rund 170 % des Abtretungspreises. Auch wenn das Gutachten nur eine Parteibehauptung darstellt und die im Gutachten verwendete Methode nach dem Gesagten zu hinterfragen ist, bildet es doch ein weiteres Indiz dafür, dass der Abtretungspreis nicht dem Verkehrswert zum Stichtag entspricht.

2.3 In der Summe liegen damit hinreichend Anhaltspunkte dafür vor, dass der Abtretungspreis wohl nicht basierend auf dem effektiven Verkehrswert zum Stichtag vereinbart wurde, sondern wesentlich durch andere, in den familiären Verhältnissen der Beteiligten liegende Umstände beeinflusst war. Damit wäre der Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft im Rahmen der die Vorinstanz treffenden Untersuchungspflicht weiter zu untersuchen gewesen und zwar durch ein amtliches Gutachten. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Je nach Ergebnis des amtlichen Gutachtens wird das Steuerrekursgericht zu prüfen haben, inwieweit die im Bereich der Grundsteuern entwickelte Rechtsprechung über die Verkehrswertbandbreite auf die direkte Bundessteuer übertragen werden kann und ob bei einem Verkehrswert, der rund 170 % über dem vereinbarten Preis liegt, tatsächlich davon ausgegangen werden kann, die zulässige Spanne werde nicht klar überschritten.

Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

3.

Angesichts des offenen Verfahrensausgangs rechtfertigt es sich, die Kosten des Verfahrens den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung ist aus demselben Grund nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

4.

Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren sind (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 6'100.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7. Mitteilung an:…