Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2013.00062
Urteil
der 2. Kammer
vom 12. März 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin Ariane Tinner.
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
**betreffend Aufsichtsbeschwerde
Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer 2010,**
hat sich ergeben:
I.
A. Mit Eingabe vom 31. Juli 2012 erhob A Aufsichtsbeschwerde gemäss § 111 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und ergänzte diese mit Eingabe vom 17. August 2012. Sinngemäss warf er dem Steueramt pflichtwidrige Amtsführung und Rechtsverweigerung vor.
B. Die Finanzdirektion wies am 11. September 2012 die Aufsichtsbeschwerde ab. Sie erwog im Wesentlichen, dass der Steuerpflichtige gemäss § 135 Abs. 1 StG alles zu tun habe, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Der Pflichtige habe seine Verfahrenspflichten gegenüber der Steuerbehörde trotz Mahnung nicht erfüllt. Das Steueramt sei angesichts der unklaren Verhältnisse verpflichtet gewesen, den Pflichtigen über den weiteren steuerrelevanten Sachverhalt zu befragen. Dieser Verpflichtung sei das Steueramt mit Schreiben vom 7. Mai 2012 sowie der Mahnung vom 22. Juni 2012 pflichtgemäss nachgekommen.
II.
Mit Beschluss vom 3. April 2013 trat der Regierungsrat auf die hiergegen erhobene Aufsichtsbeschwerde von A nicht ein und hob die Verfügung der Finanzdirektion vom 11. September 2012 auf. Er erwog im Wesentlichen, dass allfällige Mängel des Verfahrens, welche zur Ermessenseinschätzung führten, im ordentlichen Verfahren – im Einspracheverfahren und allfälligen weiteren steuerrechtlichen Rechtsmittelverfahren − geltend zu machen wären.
III.
Mit Eingabe vom 7. Mai 2013 beantragte A dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei die Beschwerdefrist betreffend den Beschluss des Nichteintretens bis 30 Tage nach dem rechtskräftigen Abschluss des Einschätzungsverfahrens zu erstrecken. Ausserdem beantragte er ein kostenfreies Verfahren sowie die Möglichkeit zur nachträglichen Ergänzung der Beschwerdebegründung und zum allfälligen Beschwerderückzug. Mit Schreiben vom 24. Mai 2013 forderte das Verwaltungsgericht A dazu auf, bis zum 3. Juni 2013 zu erklären, ob er gegen den Entscheid des Regierungsrats Beschwerde erheben wolle. Zudem wurde er darauf aufmerksam gemacht, dass es sich bei der 30-tägigen Frist zur Erhebung von Beschwerden an das Verwaltungsgericht in Steuersachen um eine gesetzliche Frist handelt, die laut Art. 119 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 129 Abs. 1 StG nicht verlängert werden kann.
Mit Eingabe vom 6. Juni 2013 erklärte A, dass er grundsätzlich nicht auf eine mögliche Beschwerde verzichten wolle.
Die Finanzdirektion und das kantonale Steueramt beantragten in der Folge die Abweisung der Aufsichtsbeschwerde, soweit darauf einzutreten sei, unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid des Regierungsrats vom 3. April 2013.
Die Kammer erwägt:
1.
Vorab zu prüfen ist die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts (§ 5 Abs. 1 in Verbindung mit § 70 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
1.1 Nach § 111 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann gegen pflichtwidrige Amtsführung, Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung durch Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden innert 30 Tagen nach Entdeckung des Grundes Beschwerde bei der Finanzdirektion erhoben werden (Abs. 1). Gegen den Entscheid der Finanzdirektion kann innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Regierungsrat erhoben werden (Abs. 2). Wird die Beschwerde durch die Finanzdirektion oder den Regierungsrat abgewiesen, können den Beschwerdeführern Kosten auferlegt werden (Abs. 3).
Der Sache nach handelt es sich bei der Beschwerde gemäss § 111 StG um eine Aufsichtsbeschwerde, mit der faktisch jede Handlung der in Steuersachen tätigen erstinstanzlichen Verwaltungsbehörden bei der jeweils übergeordneten Verwaltungsbehörde beanstandet werden kann.
1.2 Zu unterscheiden ist bei Aufsichtsbeschwerden zwischen der blossen Anzeige an die übergeordnete Verwaltungsbehörde (sogenannte reine Aufsichtsbeschwerde; vgl. VGr, 20. August 2009, VB.2009.00409, E. 1.2) und einem gesetzlich vorgesehenen Aufsichtsbeschwerdeverfahren.
1.2.1 Die Möglichkeit, Missstände in der Amtsführung bei der übergeordneten Verwaltungsbehörde anzuzeigen, ergibt sich aus dem hierarchischen Aufbau der Verwaltung und ist auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage möglich. Im Gegensatz zu einem förmlichen Rechtsmittel kommt dem Anzeiger indessen keine Parteistellung zu (so ausdrücklich Art. 71 Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Er besitzt dadurch auch keinen Anspruch auf Erledigung noch kann er die Nichtanhandnahme der Anzeige mit einem Rechtsmittel anfechten (vgl. VGr, 20. August 2009, VB.2009.00409, E. 1.2; BGE 102 Ib 81 E. 3).
1.2.2 Im Gegensatz dazu sind gesetzlich vorgesehene Aufsichtsbeschwerdeverfahren förmliche Rechtsmittel. Der potenzielle Missstand muss wie bei jedem anderen Rechtsmittel innert Frist beanstandet werden, dem Betroffenen kommt Parteistellung zu und er besitzt sowohl einen Anspruch auf Erledigung des Verfahrens wie auch die Möglichkeit der Ergreifung von Rechtsmitteln gegen den Aufsichtsentscheid. Beispiel ist etwa das Aufsichtsbeschwerdeverfahren nach Art. 17 ff. des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]).
1.2.3 Im Lichte dieser Erwägungen ist das Aufsichtsbeschwerdeverfahren nach § 111 StG als förmliches Rechtsmittel zu qualifizieren. § 111 Abs. 1 StG sieht ausdrücklich eine Frist von 30 Tagen vor, innert der Beschwerde an die Finanzdirektion erhoben werden muss. Weiter räumt § 111 Abs. 2 StG dem Betroffenen ausdrücklich die Befugnis ein, den Aufsichtsentscheid der Finanzdirektion innert 30 Tagen beim Regierungsrat anzufechten, womit im Gegensatz zur blossen Aufsichtsanzeige die formelle Parteistellung des Betroffenen und ein Anspruch auf Behandlung der Aufsichtsbeschwerde einhergeht (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 111 N. 15 ff.).
1.3 Das Gesetz äussert sich nicht dazu, ob und bei welcher Behörde der Entscheid des Regierungsrats angefochten werden kann. Da die Aufsichtsbeschwerde nach § 111 StG wie dargelegt ein förmliches Rechtsmittel ist, kann der kantonal letztinstanzliche Entscheid ans Bundesgericht weitergezogen werden. Damit muss – bis auf hier nicht einschlägige Ausnahmen – als letzte kantonale Instanz ein oberes Gericht entschieden haben (vgl. Art. 86 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]; Art. 29a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Folglich muss der Entscheid des Regierungsrats zwingend an ein oberes kantonales Gericht weitergezogen werden können, um den bundesrechtlichen Anforderungen an den kantonalen Instanzenzug zu genügen. Weil das Verwaltungsgericht das höchste kantonale Gericht in Steuersachen ist, hat es auch als letzte kantonale Instanz über regierungsrätliche Aufsichtsentscheide nach § 111 StG zu befinden (ebenso Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., § 111 N. 13). Dabei spielt es keine Rolle, dass das Verwaltungsgericht nicht gesetzliche Aufsichtsinstanz des Regierungsrats ist, weil es sich beim Beschwerdeverfahren nach § 111 StG nicht um eine blosse Anzeige an die Aufsichtsbehörde bzw. um eine reine Aufsichtsbeschwerde handelt.
2.
2.1 Bei der Aufsichtsbeschwerde nach § 111 StG handelt es sich um ein ausserordentliches Rechtsmittel, das heisst, dass es subsidiär zur Anwendung kommt. Solange ein Entscheid im ordentlichen Verfahren getroffen und ein ordentliches Rechtsmittel erhoben werden kann, kommt sie grundsätzlich nicht zum Zug. Ist das ordentliche Verfahren bereits abgeschlossen, kann die Aufsichtsbeschwerde nur gutgeheissen werden, wenn der entsprechende Entscheid als nichtig zu betrachten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., § 111 N. 7 und 9).
2.2 Richtet sich eine Aufsichtsbeschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid des Regierungsrats oder gegen einen Entscheid, womit dieser einen Nichteintretensentscheid der Finanzdirektion bestätigt hat, so prüft das Verwaltungsgericht lediglich, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leide (vgl. RB 1999 Nr. 152).
2.3 Im vorliegenden Fall ist das Einspracheverfahren gegen die durch das Steueramt vorgenommene Ermessenseinschätzung sistiert worden. Der Beschwerdeführer hat vor den Vorinstanzen Verfahrensmängel bei der Akteneinforderung zur Bestimmung des steuerbaren Einkommens geltend gemacht. Aus der umständlich formulierten Beschwerde vom 7. Mai 2013 gehen keine weiteren Vorwürfe hervor. Es ist dem Regierungsrat beizupflichten, dass allfällige Verfahrensmängel angesichts des Subsidiaritätsprinzips im Einspracheverfahren geltend zu machen wären. Da keine grobe Pflichtwidrigkeit oder eine Verletzung von klarem Recht vorliegt, ist der Regierungsrat zu Recht auf die Beschwerde nicht eingetreten.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 13 Abs. 2 in Verbindung mit § 65a Abs. 2 VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 560.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an …