Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2007 - 31.12.2007

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2013.00042

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Januar 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2007–31.12.2007,

hat sich ergeben:

I.

A. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) ist Untermieterin eines Gewerberaums an der B-Strasse 01 in E. Die darin befindlichen Räumlichkeiten vermietet sie ihrerseits an täglich wechselnde Mieterinnen weiter, die dem "Gunstgewerbe" nachgehen. Gleichzeitig besorgt die Pflichtige den Empfang des unter dem Namen C-Club auftretenden Bordells. In der Steuererklärung 2007 deklarierte die Pflichtige unter Beilage der entsprechenden Jahresabschlüsse einen Reingewinn von Fr. … bzw. unter Berücksichtigung des Vorjahresverlusts von Fr. … einen steuerbaren Reingewinn von Fr. …. Im Einschätzungsverfahren sprach dem kantonalen Steueramt eine Denunziantin, eine ehemalige Empfangsdame des Clubs, vor, welche erklärte, die Pflichtige sei zu 40 % am Umsatz der Damen beteiligt gewesen. Diese Aussagen untermauerte sie anhand von handschriftlich verfassten Tagesjournalen.

B. Mit Auflage vom 15. März 2010 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige u. a. auf, Kontounterlagen zum Betriebsertrag und Personalaufwand beizubringen sowie eine Beschreibung des Geschäftsmodells. Mit Schreiben vom 14. Mai 2010 machte die Pflichtige geltend, die Geschäfts- und Buchhaltungsunterlagen seien nicht erhältlich, da diese nach dem Tod des Buchhalters unauffindbar seien. Mit Auflage vom 3. September 2010 und Mahnung vom 5. November 2010 verlangte das kantonale Steueramt zusätzlich das Kassabuch für das Geschäftsjahr 2007 sowie Kontoauszüge der Gesellschaft. In Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wurde die Pflichtige mit Entscheid vom 18. Januar 2011 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … zum Gewinnsteuersatz von 8 % sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … zum Satz von 0.75 ‰ eingeschätzt.

C. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 31. August 2012 ab und auferlegte den Pflichtigen Verfahrenskosten von Fr. …. Es erwog, für die Ermessenseinschätzung sei entgegen den Ausführungen der Pflichtigen nicht von einem "Mietmodell" (Mietkosten von Fr. … pro Tag und Dame), sondern von einem "Umsatzmodell" (40 % Beteiligung der Pflichtigen am Umsatz der Damen) auszugehen.

II.

Das Steuerrekursgericht hiess einen gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 25. März 2013 in Bezug auf die Kostenauflage teilweise gut (Reduktion der Verfahrenskosten auf Fr. …); im Übrigen wies es das Rechtsmittel ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8. Mai 2013 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die Einschätzung sei aufzuheben und an das Steuerrekursgericht zur Neueinschätzung zurückzuweisen, wobei das Steuerrekursgericht beim kantonalen Steueramt einen Amtsbericht über dessen Erfahrungssätze bei der Einschätzung von Mietbetrieben des "Gunstgewerbs" einzuverlangen habe, anhand welchem der steuerbare Reingewinn nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen sei; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Beschwerdegegners.

Das Steuerrekursgericht beantragte in seiner Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde und berichtigte zwei Schreibfehler (C-Club statt Club D; Monatsumsatz von Fr. … statt Fr. …). Das kantonale Steueramt schloss ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde. In ihrer Eingabe vom 28. August 2013 hielt die Pflichtige an ihrem Antrag fest und verlangte erneut, dass die Erfahrungssätze des Steueramts zu berücksichtigen seien.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1 Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss die steuerpflichtige Aktiengesellschaft alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Eine juristische Person hat insbesondere gemäss § 134 Abs. 2 StG der kraft § 133 StG einzureichenden Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss sie auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen (§ 135 Abs. 2 StG). Die Vorlagepflicht geht davon aus, dass der Steuerpflichtige im Besitz des Beweismittels ist oder sich den Besitz daran verschaffen kann. Ist es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar, das Beweismittel zu beschaffen, z.B. weil die Belege ohne Verschulden des Steuerpflichtigen verloren gegangen sind, hat er dies der Steuerbehörde mitzuteilen. Ist die Unmöglichkeit, das Beweismittel zu beschaffen, auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen zurückzuführen, so liegt darin eine Verletzung der Vorlagepflicht, welche die Einschätzungsbehörde berechtigt, zu einer Ermessenseinschätzung zu schreiten (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich/Basel/Genf 2008, § 16 N. 51).

2.2 Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957a des Obligationenrechts [OR]), ist die Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die der steuerpflichtigen juristischen Person überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihr somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71; 1977 Nr. 72; 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Unternehmenserfolg als ungewiss, so wird die steuerpflichtige juristische Person für ihren gesamten steuerbaren Reingewinn kraft § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.

Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44; 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

2.3 Die Pflichtige legte der Steuererklärung 2007 eine Erfolgsrechnung 2007 bei. Diese wies einen Betriebsertrag von Fr. … auf, wobei dem Ertrag ein Aufwand von Fr. … gegenüberstand, u.a. bestehend aus einem Mietaufwand von Fr. … und einem Personalaufwand von Fr. …. Daraus resultierte schliesslich der deklarierte Jahreserfolg von Fr. …. Die Verlässlichkeit der Angaben in der Erfolgsrechnung 2007 wurde von der Vorinstanz und dem kantonalen Steueramt allerdings zu Recht infrage gestellt. So ergibt sich hinsichtlich des Personalaufwands aus den Akten, dass der Bruttolohn von Frau G, einer der zwei Empfangsdamen, Fr. … betrug. Darüber hinaus hatte die Pflichtige gemäss einem vor Arbeitsgericht E geschlossenen Vergleich zwischen der Pflichtigen und der zweiten Empfangsdame, Frau F, rückwirkend per April 2007 einen Bruttolohnbetrag von Fr. … bei der AHV anzumelden. Aus diesen Angaben erhellt sich, dass der Personalaufwand erheblich grösser gewesen sein muss, als in der Erfolgsrechnung angegeben, was starke Zweifel an der Richtigkeit der Erfolgsrechnung 2007 aufkommen lässt.

2.4 Ein bargeldintensiver Geschäftsverkehr erfordert die Führung eines Kassabuchs. Sowohl das von der Pflichtigen vertretene "Mietmodell" als auch das vom kantonalen Steueramt vertretene "Umsatzmodell" sind durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr gekennzeichnet, der die Führung eines Kassabuchs unabdingbar macht: Während nach der Darstellung der Pflichtigen die Räumlichkeiten an der B-Strasse 01 jeweils tageweise oder halbtags an Prostituierte vermietet werden, welche für die Zimmermiete Fr. … pro Tag bzw. Fr. … pro halben Tag zu entrichten haben und die Pflichtige zwei Empfangsdamen beschäftigt, die das Inkasso besorgen, geht das kantonale Steueramt davon aus, dass die Pflichtige einen eigentlichen Bordell-Betrieb geführt hat und am Umsatz der Damen beteiligt war. Somit wäre nach dem "Mietmodell" zumindest über die täglichen Mieteinnahmen ein Kassabuch zu führen gewesen, beim "Umsatzmodell" über sämtliche Einnahmen der Prostituierten aus den erbrachten Dienstleistungen. Indem die Pflichtige es trotz entsprechender Auflage und Mahnung unterliess, ein entsprechendes Kassabuch einzureichen, hat sie die ihr obliegende gesetzliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt. Schon aus diesem Grund durfte die Pflichtige nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG eingeschätzt werden. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte, kann sich die Pflichtige auch durch blossen Hinweis auf den Tod ihres Buchhalters nicht von ihren Mitwirkungspflichten entlasten, hätte sie doch zumindest die einverlangten Kontoauszüge des Post- und Bankkontos vom 1.1.2007 bis 31.12.2007 anderweitig beschaffen können. Mangels zuverlässiger Unterlagen hat das kantonale Steueramt die Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG eingeschätzt.

3.

3.1 Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.

Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren nachzuweisen, dass die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140 N. 79 f.; Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 48 StHG N. 58 ff.). Dabei hat die Einsprache- bzw. Rekursbehörde keine weiteren Untersuchungen anzustellen. Sie hat indessen mit Blick auf die materielle Wahrheitsfindung alle im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen sind und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen können (VGr, 22. September 2010, SB.2010.00019, E. 3.2; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 144).

3.2 Da die Kassabuchführung der Pflichtigen als ordnungswidrig erscheint, hat sie die verletzte Buchführungs- und Verfahrenspflicht – der Natur der Sache entsprechend – auch im Einsprache- und Rekursverfahren nicht erfüllt und demzufolge den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht. Soweit sich die Pflichtige in der Beschwerdeschrift zu ihrer Entlastung darauf beruft, das kantonale Steueramt habe die noch zu erfüllenden Teile der Auflage nicht genau bezeichnet, weshalb sie darüber im Ungewissen gewesen sei, welche Verfahrenspflichten noch nachzuholen bzw. welche Unterlagen im Einspracheverfahren noch nachzureichen waren, ist sie nicht zu hören. Die noch zu erfüllenden Teile der Auflage waren sowohl in der Auflage des kantonalen Steueramts vom 3. September 2010 als auch in der Mahnung vom 5. November 2010 ausdrücklich mit "noch nicht erfüllt" (fett gedruckt) gekennzeichnet.

Unter diesen Umständen durfte das Steuerrekursgericht nach ständiger Rechtsprechung keine weitere Untersuchung durchführen, sondern musste sich darauf beschränken, die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen waren und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen konnten (vgl. E. 3.1).

4.

4.1 Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere willkürlich ist (vgl. BGE 108 Ib 196 E. 4). Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13).

4.2 Die Vorinstanzen berechneten den Umsatz der Pflichtigen gemäss "Umsatzmodell" anhand der folgenden Parametern: Anzahl der vorhandenen Zimmer multipliziert mit der Anzahl der Tage, an welchen der Club geöffnet ist und dem Stundenansatz sowie der Anzahl der geschätzten Betriebsstunden pro Zimmer (Steuerrekursgericht) bzw. der geschätzten Auslastung von 20 % (kantonales Steueramt). Zudem gingen die Vorinstanzen für die Pflichtige einhellig von einem Beteiligungsschlüssel von 40 % aus. Ausgehend von 6 Zimmern, 336 geöffneten Tagen und der Öffnungszeiten errechnete das kantonale Steueramt eine maximale Stundenanzahl von …, was bei einem Stundenansatz von Fr. … und einer Auslastung von 20 % einen Gesamtumsatz von Fr. … pro Jahr ergab. Die Umsatzbeteiligung der Pflichtigen bemass das kantonale Steueramt auf Fr. …. Das Steuerrekursgericht ging ebenfalls von 6 Zimmern und einem Stundenansatz von Fr. … aus, rechnete aber mit 4 verrechenbaren Stunden pro Tag und lediglich einem Schliesstag im Jahr. Ausserdem rechnete es den Tages-Gesamtumsatz von Fr. … auf 9 Monate statt auf 1 Jahr hoch, da die Betriebsaufnahme des Etablissements erst per … 2007 erfolgt sei. Insgesamt errechnete es einen Gesamtumsatz von Fr. …. Hiervon würden wiederum 40 % auf die Pflichtige entfallen, was zu einer Schätzung der Einnahmen in der Höhe von Fr. … führe. Schliesslich brachte das Steuerrekursgericht einen Geschäftsaufwand von Fr. … in Anschlag, woraus ein Reingewinn von über Fr. … resultierte. Das Steuerrekursgericht erwog daher, die Gewinnberechnung sei im Rahmen dieser Schätzung auch unabhängig von den Angaben der Denunziantin vertretbar, wobei aber auch die Gewinnberechnung anhand der Tagesjournale der Empfangsdame ungefähr zum gleichen Ergebnis führe.

4.3 Was die Pflichtige gegen die Erwägungen der Vorinstanz vorbringt, überzeugt nicht: Nach wie vor hält sie daran fest, das Bordell nach dem "Mietmodell" betrieben zu haben, reichte hierfür jedoch keinerlei Beweismittel ein. Vielmehr verlangte sie einen Amtsbericht über die Erfahrungssätze bei der Einschätzung von Mietbetrieben des "Gunstgewerbs", um gestützt darauf eine ermessensweise Einschätzung des steuerbaren Reingewinns vorzunehmen. Zur Einholung eines solchen Amtsberichts besteht allerdings kein Anlass, da die wesentlichen Eckpunkte für eine plausible Schätzung des Reingewinns vorhanden sind. So ergeben sich die Stundenansätze der Prostituierten, die Öffnungszeiten und die Anzahl Zimmer bereits aus dem Internet. Aus den von der Denunziantin eingereichten Tagesjournalen geht zudem unzweifelhaft hervor, dass nach dem "Umsatzmodell" abgerechnet wurde, wobei 60 % des Umsatzes an die Prostituierten ging und 40 % an die Pflichtige. Dass die Denunziantin unglaubwürdig sein soll, da sie stark suchtmittelabhängig sei und unter Wahrnehmungsstörungen und Realitätsverlust leide, wie die Pflichtige vorbringt, kann – wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte – dahingestellt bleiben, da deren Angaben mit jenen des Internets übereinstimmen. Gestützt auf die oben genannten Berechnungsgrundlagen erweist sich die durch das Steuerrekursgericht vorgenommene Schätzung des Reingewinns auf Fr. … für lediglich 9 Monate nicht als willkürlich. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und muss ihr die beantragte Parteientschädigung versagt bleiben (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 5'120.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …