Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2012.00184
Urteil
der 2. Kammer
vom 22. Mai 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Jasmin Malla.
In Sachen
A GmbH,vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern
1.1.-31.12.2007, 1.1.-31.12.2008 und 1.1.-31.12.2009,**
hat sich ergeben:
I.
Die A GmbH handelt mit Schmuck und Uhren aller Art. Unter Beilage der entsprechenden Jahresabschlüsse deklarierte sie Reingewinne von Fr. … (Steuerperiode 2007), Fr. … (Steuerperiode 2008) bzw. Fr. … (Steuerperiode 2009).
Im Rahmen einer steueramtlichen Buchprüfung verlangte die Revisorin von der Pflichtigen mit Auflage und Mahnung verschiedene Auskünfte und Geschäftsunterlagen, unter anderem auch ordnungsgemässe Kassabücher. Gestützt auf den Revisionsbericht vom 8. November 2011 und in Abweichung von ihrer Deklaration schätzte der zuständige Steuerkommissär die Pflichtige am 22. November 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … zum Gewinnsteuersatz von 8 % sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … zum Satz von 0.75 ‰ ein, für die Steuerperiode vom
Auf Einsprache der Pflichtigen korrigierte das kantonale Steueramt am 18. Juni 2012 hinsichtlich aller drei Steuerperioden das steuerbare Eigenkapital auf Fr. …, im Übrigen wies es das Rechtsmittel ab.
II.
Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hiess den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 22. November 2012 teilweise gut. Es schätzte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von noch Fr. … zum Satz von 8 % bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … zum Satz von 0.75 ‰ ein, für 2008 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … zum Satz von 8 % bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … zum Satz von 0.75 ‰ und für 2009 ebenfalls mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … zum Satz von 8 % bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … zum Satz von 0.75 ‰. Das Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtige sei wegen ordnungswidriger Kassabuchführung zu Recht für die drei Steuerperioden nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden. Die Pflichtige habe den Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzungen im Einsprache- und Rekursverfahren naturgemäss nicht leisten können. Die getroffenen Schätzungen erwiesen sich grundsätzlich als rechtsbeständig, einzig für die Steuerperiode 2007 sei die Schätzung herabzusetzen. Indessen sei die Korrektur des Eigenkapitals der Pflichtigen im Einspracheentscheid nicht begründet und im Übrigen auch nicht nachvollziehbar, weswegen diesbezüglich der Einschätzungsentscheid wiederherzustellen sei.
III.
Mit Beschwerde vom 27. Dezember 2012 an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich liess die Pflichtige sinngemäss das Hauptbegehren stellen, sie sei gemäss Deklaration einzuschätzen, eventualiter sei der steuerbare Reingewinn für die Steuerperioden 2008 und 2009 von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Ausserdem verlangte sie dieZusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte der Beschwerdegegner die Abweisung des Rechtsmittels. Am 18. Februar 2013 liess sich der Vertreter der Pflichtigen zur Beschwerdeantwort vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
2.
2.1 Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Eine juristische Person hat insbesondere gemäss § 134 Abs. 2 StG der kraft § 133 StG einzureichenden Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss sie auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen (§ 135 Abs. 2 StG).
2.2 Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957a des Obligationenrechts), ist die Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die der steuerpflichtigen juristischen Person überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihr somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71; 1977 Nr. 72; 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Unternehmenserfolg als ungewiss, so wird die steuerpflichtige juristische Person für ihren gesamten steuerbaren Reingewinn kraft § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.
Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44; 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).
2.3 Das Rekursgericht hat zutreffend dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige für die von ihr geführte Geschäftstätigkeit in den streitbetroffenen Geschäftsjahren keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt hat. Ebenso ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass sich die Tätigkeit der Pflichtigen unstreitig durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnet, wird doch der gesamte ausgewiesene Umsatz fast ausschliesslich mit Bareinnahmen erzielt und erfolgen auch die Ausgaben grösstenteils bar. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen in der Beschwerde ist nicht der Umstand, dass die von ihr geführten Kassarapporte in eine Excelliste übertragen wurden, dafür verantwortlich, dass das Kassabuch als mangelhaft zu qualifizieren ist. Ebenso wenig hat die Vorinstanz bei der Feststellung des rechtlich erheblichen Sachverhalts das rechtliche Gehör verletzt und die Tagesrapporte der Pflichtigen oder deren im Rekursverfahren eingereichten Akten nicht beachtet: Vielmehr fehlt es bereits bei den Tagesrapporten zum Bargeldverkehr an der täglichen Saldierung. Infolgedessen bestand keine Gewähr für den unerlässlichen Vergleich des täglichen Saldos mit dem tatsächlichen Bargeldbestand durch Kassensturz. Dies bestätigt sich auch darin, dass gar ein – buchmässig nicht sofort korrigierter – Minussaldo entstehen konnte. Unter diesen Umständen erweisen sich nicht nur die aufgezeichneten Bareinnahmen und -ausgaben, sondern auch die ausgewiesenen Barmittel als ungewiss. Eine solchermassen unzuverlässige Kassabuchführung ist nicht verbesserungsfähig und bewirkt bei einem derart bargeldintensiven Geschäftsverkehr die nicht widerlegbare Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft.
Fehlt es demnach aber an ordnungsgemässen Aufzeichnungen über den gesamten Bargeldverkehr und besteht keine Gewähr für den täglichen Kassensturz, hat die Pflichtige die ihr obliegende gesetzliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht hat, ist sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG eingeschätzt worden.
2.4 Wie die Vorinstanz ebenfalls zutreffend feststellt, ändern an dieser Beurteilung auch die Resultate der Kontrolle der ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, nichts. Auch wenn jene Kontrolle zu keinen wesentlichen Umsatzkorrekturen geführt hat, sind die Steuerjustizbehörden an derartige Erkenntnisse nicht gebunden: Die Kontrolle der Mehrwertsteuer konzentriert sich naturgemäss vor allem auf die korrekte Erfassung des für die Belange der Mehrwertsteuer relevanten Umsatzes, während die hier vorzunehmende steuerliche Beurteilung die korrekte Ermittlung des steuerbaren Reingewinns zum Ziel hat. Damit ist auch nicht ersichtlich, was die Pflichtige aus dem von ihrem Vertreter eingereichten, anonymisierten Schreiben der ESTV vom 7. März 2009 zu ihren Gunsten abzuleiten versucht.
3.
3.1 Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.
Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren nachzuweisen, dass die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 140 N. 79 f.; Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 48 StHG N. 58 ff.). Dabei hat die Einsprache- bzw. Rekursbehörde keine weiteren Untersuchungen anzustellen. Sie hat indessen mit Blick auf die materielle Wahrheitsfindung alle im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen sind und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen können (VGr, 22. September 2010, SB.2010.00019, E. 3.2; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 144).
3.2 Die Pflichtige, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig erscheint, hat die verletzte Buchführungs- und Verfahrenspflicht – der Natur der Sache entsprechend – auch im Einsprache- und Rekursverfahren nicht erfüllt und infolgedessen den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht.
Unter diesen Umständen durfte das Rekursgericht nach ständiger Rechtsprechung keine weitere Untersuchung durchführen, sondern musste sich darauf beschränken, die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen waren und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen konnten (vgl. E. 3.1).
4.
4.1 Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere willkürlich ist (vgl. BGE 108 Ib 196 E. 4). Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13).
Bei der Überprüfung der Schätzung ist auf den Aktenstand zur Zeit der Entscheidfällung abzustellen (E. 3.2). Unberücksichtigt bleiben muss im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren die Verfügung des Handelsgerichts des Kantons Zürich vom 5. Oktober 2012: Zunächst ist nicht wirklich ersichtlich, welche Auseinandersetzung die Pflichtige vergleichsweise mit der C AG hier erledigte, da dies insbesondere aus dem Text der Verfügung des Handelsgerichts nicht ersichtlich wird und der von der Pflichtigen eingeklagte Betrag von Fr. … plus 5% Zins ab 2. Dezember 2011 sich mit dem behaupteten Schaden aus einem Raubüberfall von Fr. … am 2. Oktober 2008 weder hinsichtlich des Betrags noch des Zinsenlaufs auch nur annähernd erklären lässt. Sodann trägt die Verfügung des Handelsgerichts das Datum vom 5. Oktober 2012 und geht offensichtlich auf eine gleichentags durchgeführte Vergleichsverhandlung vor Handelsgericht zurück. Die Verfügung vom 5. Oktober 2012 trägt weiter den Eingangsstempel "16. Oktober 2012", offensichtlich das Datum des Zugangs der Verfügung beim Rechtsvertreter der Pflichtigen im handelsgerichtlichen Verfahren. Die von der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren behauptete Erledigung der Auseinandersetzung mit der C AG mittels Vergleich war der Pflichtigen damit weit vor dem Entscheiddatum des Steuergerichts (22. November 2012) bekannt und die entsprechende Abschreibungsverfügung des Handelsgerichts ging ihr bzw. ihrem Rechtsvertreter ebenfalls rund einen Monat vor dem Entscheid des Steuergerichts zu. Damit wäre es der Pflichtigen bei pflichtgemässer Sorgfalt ohne Weiteres möglich und zumutbar gewesen, diese Umstände noch in das vorinstanzliche Verfahren einzubringen. Damit liegt aber kein echtes Novum vor (E. 1.2).
4.2 Das Rekursgericht hat entgegen den Ausführungen des Vertreters der Pflichtigen eingehend und zutreffend und für jedes Geschäftsjahr separat dargelegt, auf welcher Grundlage die Schätzungen des steuerbaren Reingewinns vorgenommen wurden. Für das Geschäftsjahr 2007 hat die Vorinstanz – ausgehend vom buchhalterisch ausgewiesenen Reingewinn von Fr. … – bei der Pflichtigen verbuchten Privataufwand des Eigentümers von Fr. …. sowie einen Betrag von Fr. … aufgerechnet. Letzterer Betrag erklärt sich damit, dass in diesem Umfang der Eigentümer der Pflichtigen Waren eingekauft habe, ohne dass aber die Abgrenzung dieser Tätigkeiten etwa durch Inventare oder weitere Unterlagen nachgewiesen sei. Damit ist die Schätzung eines Reingewinns der Pflichtigen von Fr. … nachvollziehbar und im Beschwerdeverfahren nicht zu korrigieren.
Im Geschäftsjahr 2008 begründet die Vorinstanz die Aufrechnungen ebenfalls nachvollziehbar damit, dass die Wertberichtigung der Forderung aus Diebstahl gegenüber der zuständigen Versicherung nicht anerkannt werde. Zudem ist tatsächlich auch in diesem Geschäftsjahr wie auch im Geschäftsjahr 2009 der Warenfluss Privat-Geschäft nicht hinreichend dokumentiert und kaum nachvollziehbar. Die Schätzungen der Vorinstanz für diese beiden Steuerperioden sind zwar hoch, lassen sich jedoch aufgrund der Akten und den Ausführungen im angefochtenen Entscheid, auf welche zu verweisen ist, durchaus nachvollziehen. Auch diese Schätzungen für die Steuerperioden 2008 und 2009 sind daher im Beschwerdeverfahren zu bestätigen.
Was die Pflichtige hiergegen weiter vorbringt, sticht nicht: Angesichts der dargestellten Unsicherheiten um den buchhalterisch erfassten Umsatz lässt sich aus den Zahlen der Buchhaltungen der Pflichtigen für die Jahre 2003 bis 2009 nichts ableiten. Zudem liegt es im Wesen von Schätzungen, dass sie einen ungewissen, durch die Untersuchung nicht weiter abzuklärenden oder abklärbaren Sachverhalt zu erhellen suchen. Schätzungen können daher letztlich nur eine bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt darstellen (RB 1989 Nr. 36 m. H.). Im angefochtenen Entscheid finden sich denn auch neben der auf die Buchhaltung der Pflichtigen gestützten direkten Begründung der Schätzungen allgemeine Ausführungen und eine Auseinandersetzung mit der seitens der Pflichtigen behaupteten eigenen Bruttogewinnmarge und derjenigen von Konkurrenzunternehmen. Die Beschwerdeschrift enthält hierzu über eine rein appellatorische Kritik an den Erwägungen der Vorinstanz hinaus nichts, was eine andere Entscheidung rechtfertigen würde. Letztlich ist der Pflichtigen auszuführen, dass die von ihr behauptete Verletzung des rechtlichen Gehörs durch eine allenfalls unzureichende Begründung der Einschätzungs- und Einspracheentscheide durch den hinreichend begründeten Entscheid der Vorinstanz ohnehin geheilt wäre (so schon RB 1987 Nr. 49).
Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet.
5.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und muss ihr die beantragte Parteientschädigung versagt bleiben (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 9'120.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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