Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2012.00182
Urteil
des Einzelrichters
vom 21. August 2013
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei, Gerichtsschreiberin
Ewa Surdyka.
In Sachen
A,vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Steuererlass
(Direkte Bundessteuer 2008),**
hat
sich ergeben:
I.
A ersuchte am 5. November 2012 um Erlass der
direkten Bundessteuer 2008 im Betrag von Fr. …. Sie begründete dies mit
ihrem geringen Renteneinkommen. Am 9. November 2012 verlangte das
kantonale Steueramt, Dienstabteilung Bundessteuer, von der Gesuchstellerin
Belege und Angaben zu ihren aktuellen Einkommens- und Vermögensverhältnissen.
Dieser Aufforderung kam A mit Eingabe vom 19. November 2012 nach.
II.
Mit Entscheid vom 4. Dezember 2012
wies das kantonale Steueramt das Erlassgesuch ab. Zwar stimmte es der
Gesuchstellerin zu, dass ihre Rente zur Deckung der notwendigen Lebenshaltungskosten
nicht ausreichend sei, doch habe sich die Gesuchstellerin freiwillig ihrer
Vermögenswerte entäussert, indem sie einen hälftigen Miteigentumsanteil an
einer Liegenschaft verkauft habe. Gemäss der dem kantonalen Steueramt
vorliegenden Handänderungsanzeige habe der Kaufpreis der ganzen Liegenschaft
Fr. … betragen. Die Gesuchstellerin hätte mit dem
Verkaufserlös ohne Weiteres die noch offenen Steuerschulden begleichen können,
weshalb ihr ein Steuererlass zu verwehren und auf die Begleichung der
betreffenden Steuern zu beharren sei.
III.
Mit Beschwerde vom 20. Dezember
2012 liess A durch ihren Rechtsvertreter dem Verwaltungsgericht die Gutheissung
des Steuererlassgesuchs beantragen. Zur Begründung führte sie aus, dass
sämtlicher Gewinn aus dem Liegenschaftenverkauf entweder zur Begleichung der
Grundstückgewinnsteuern, der Grundstückgewinnsteuerschulden oder anderer
Steuerschulden bei den Gemeinden C und D verwendet worden sei. Ausserdem seien
ihr die unentgeltliche Rechtspflege zu gewähren und ihr in der Person des Unterzeichnenden unentgeltlicher
Rechtsbeistand beizugeben. Schliesslich verlangte die
Gesuchstellerin die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während sich die Eidgenössische
Steuerverwaltung nicht vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf
Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 8. März 2013 ergänzte die Gesuchstellerin
unaufgefordert ihre Beschwerdeschrift um den Kaufvertrag vom 20. Juni 2011
und dazugehörigen Belegen.
Der Einzelrichter erwägt:
1.
1.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht
können nach Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens gerügt werden.
Ob bei Vorliegen der gesetzlichen
Voraussetzungen entsprechend dem klaren Wortlaut von Art. 2 Abs. 1
Satz 1 der Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements
vom 19. Dezember 1994 (EV) ein Anspruch auf Steuererlass besteht
(zustimmend Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 31 N. 3 und 8; verneinend BGr,
27. Juni 2008, 2D_63/2008, E. 1.2; BGE 122 I 373 E. 1; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A., Zürich 2009, Art. 167 DBG N. 4), kann letztlich
offengelassen werden. Denn die Erlassbehörde muss bei der Beurteilung, ob die
Erlassvoraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ohnehin der Natur der Sache
entsprechend über ein (pflichtgemäss auszuübendes) Ermessen verfügen (vgl.
Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. A., Zürich 2002, S. 348; Michael Beusch in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 167 DBG N. 8).
Dementsprechend hat sich das
Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids
auf die Prüfung zu beschränken, ob das kantonale Steueramt das ihm zustehende
Ermessen rechtsverletzend ausgeübt hat.
1.2 Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des
Steuerrekursgerichts besteht bei der Beschwerde gegen Entscheide des kantonalen
Steueramts kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges
Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig.
2.
2.1 Dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer
Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen
Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können gemäss Art. 167
Abs. 1 DBG die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden.
2.2 Eine "grosse Härte" ist insbesondere bei
einer Notlage gegeben (Beusch, Art. 167 DBG N. 18). Eine solche liegt
nach Art. 9 Abs. 1 EV vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem
Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person
steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann
gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf
das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden
kann.
2.3 Die Erlassbehörde berücksichtigt gemäss
Art. 3 Abs. 1 EV bei ihrem Entscheid die gesamten wirtschaftlichen
Verhältnisse der steuerpflichtigen Person (Satz 1). Massgebend ist dabei
in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die
Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht,
sowie die Aussichten für die Zukunft (Satz 2). Die Behörde prüft nach
Art. 3 Abs. 2 EV überdies, ob für die steuerpflichtige Person
Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen
wären. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die
nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibungsrechtlichen
Existenzminimums (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über
Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten
übersteigen. Schliesslich ist im Erlassentscheid zu berücksichtigen, ob der
steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung
möglich gewesen wäre (Art. 3 Abs. 3 EV).
Der Steuererlass soll zu einer
langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der
steuerpflichtigen Person beitragen. Er hat dabei bestimmungsgemäss der
steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugutezukommen
(Art. 1 Abs. 1 EV).
2.4 Grundsätzlich ist nach Art. 2 Abs. 2 EV
unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend
gemachte Notlage geraten ist. In Art. 10 Abs. 1 EV sind als Ursachen,
die zu einer Notlage führen, beispielhaft verschiedene Gründe aufgezählt. Allerdings
sind Einschränkungen zu Art. 2 Abs. 2 EV zu beachten. So darf der
Bund gemäss Art. 10 Abs. 2 EV nicht zugunsten anderer Gläubiger auf
seine gesetzlichen Ansprüche verzichten, wenn für die Überschuldung Gründe wie
z. B. berufliche Misserfolge, Bürgschaftsverpflichtungen, hohe
Grundpfand- und Kleinkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards
etc. vorliegen. Weiter darf die für einen Steuererlass vorausgesetzte Notlage
vom Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verschuldet sein. Ein
Selbstverschulden des Pflichtigen an der Notlage schliesst den Steuererlass
zwar nicht aus, wird aber bei der Entscheidung berücksichtigt (Eidgenössische
Erlasskommission, 10. Oktober 1952, ASA 22, 351 [352];
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 167 DBG N. 32). Hat sich dieser
ausserdem freiwillig seiner Einkommensquellen oder Vermögenswerte entäussert,
so wird ein entsprechender Einkommens- oder Vermögensrückgang bei der
Beurteilung des Erlassgesuchs nicht berücksichtigt (vgl. Art. 12
Abs. 2 EV; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 167 DBG N. 32;
BGr, 19. Dezember 2003, 2P.316/2003). Auch ein freiwilliger
Verzicht auf Sozialleistungen (wie Arbeitslosentaggeld, Ergänzungsleistungen,
Alimentenbevorschussung) oder Forderungen gegenüber Dritten sind nicht zu
beachten. Wer sich ohne Not seiner liquiden Mittel, die für die Bezahlung von
Steuern zurückgelegt werden müssten, entäussert, obwohl die laufenden Einkünfte
kaum den Notbedarf decken, vereitelt die Erfüllung seiner Steuerbezahlungspflicht.
Diesfalls erfordert die rechtsgleiche Behandlung der Steuerpflichtigen, dass
das Gemeinwesen an seinem Steueranspruch festhält.
2.5 Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren
trägt der Pflichtige die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April 2010, 2C_574/2009, E. 4.2;
BGr, 4. Dezember 2009, 2C_452/2009, E. 2.1). Gelingt dem
Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen
Ungunsten angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht
verwirklicht (vgl. VGr, 22. September 2010, SB.2010.00086, E. 3.3, mit
Hinweisen, nicht auf www.vgrzh.ch publiziert; VGr, 26. Oktober 2005,
SB.2005.00045, E. 2.2).
3.
3.1 Nach
Feststellung der Vorinstanz ist die Beschwerdeführerin zwar nicht in der Lage,
die ausstehende Steuerschuld mit ihrem Renteneinkommen zu begleichen, doch habe
sie sich freiwillig ihres Vermögens entäussert und so die Erfüllung ihrer
Steuerpflicht vereitelt, indem sie ihren Miteigentumsanteil an der früheren
ehelichen Wohnung verkauft habe. Infolge des Verkaufs verfüge sie über
zusätzliche finanzielle Mittel, die es ihr ohne Weiteres erlauben würden, die
noch offenen Steuerschulden zu tilgen.
3.2 Die
Beschwerdeführerin streitet den Verkauf der Liegenschaft nicht ab, macht aber
geltend, den gesamten Verkaufserlös bereits zur Tilgung von Schulden, mitunter
auch anderweitiger Steuerschulden, verwendet zu haben.
3.3 Aktenkundig
ist, dass die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrem Ehemann die früher
gemeinsam bewohnte Eigentumswohnung im Juni 2011 zu einem Verkaufspreis von
Fr. … veräussert hat. Aktenkundig ist ebenfalls, dass die Liegenschaft mit
einem Grundpfandrecht belastet war und der Kaufpreis hauptsächlich durch
Ablösung des Schuldbriefes getilgt wurde, was bedeutet, dass der
Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. … kein Geld zugeflossen, sondern
Hypothekarschulden abgebaut wurden. Damit fand kein eigentlicher
Vermögenszugang, sondern vielmehr eine Vermögensumschichtung statt. Aus den
Akten geht weiter hervor, dass Fr. … zur Sicherstellung der
Grundstückgewinnsteuer aufgewendet wurden. Gemäss Veranlagungsentscheid vom
22. Mai 2012 betrug die reine Grundstückgewinnsteuer zwar lediglich
Fr. …, doch hat das Steueramt der Gemeinde D die Steuerrückerstattung im
Betrag von Fr. … mit noch ausstehenden Steuerrechnungen verrechnet, sodass
der Saldo zugunsten der Beschwerdeführerin null betrug. Anlässlich der
Eigentumsübertragung sind Fr. … für noch ausstehende Beiträge an die
Stockwerkeigentümergemeinschaft und Fr. … an das kantonale Steueramt
bezahlt worden. Fr. … wurden schliesslich an das Steueramt der Gemeinde C
für noch offene Steuerschulden, Grundstückgewinnsteuern, Verzugszinsen und
Betreibungskosten überwiesen. Den Ausstand von Fr. … hat der Gemeinderat C
der Beschwerdeführerin erlassen. Verbleiben Fr. …, die gemäss den belegten
Angaben der Beschwerdeführerin allesamt an die Grundstückmaklerin ausbezahlt
und hauptsächlich für deren Provision (Fr. …), die Reparatur eines
kaputten Garagentors (Fr. …), den Grundregisterauszug (Fr. …) und
weitere grundbuchamtliche Gebühren (Fr. …) sowie das in diesem
Zusammenhang erforderliche Anwaltshonorar (Fr. …) aufgewendet wurden.
Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin
zuzustimmen, dass ihr aus dem Liegenschaftenverkauf kein neues Vermögen
zugeflossen ist, woraus sie die noch offene direkte Bundessteuer in Höhe von
Fr. … bezahlen könnte.
3.4 Unklar ist
hingegen und entgegen der Ansicht der Parteien die Einkommenssituation der
Beschwerdeführerin. So hat sie in ihrem Erlassgesuch bei den
Einkommensverhältnissen nebst der monatlichen Invalidenrente von Fr. …
auch noch "Zusatzleistungen zur AHV/IV sowie Leistungen aus Fürsorge
(materielle Hilfe, Ergänzungsleistungen, Hilflosenentschädigungen usw.)"
in Höhe von Fr. … deklariert, diese aber der Rente nicht hinzugerechnet,
sodass sie auch von der Vorinstanz bei den Totaleinkünften irrtümlicherweise unberücksichtigt
blieben. Sollte die Beschwerdeführerin tatsächlich noch über weitere Einkünfte,
namentlich über Ergänzungsleistungen zu ihrer Invalidenrente, worauf sie bei
nicht ausreichender Rente Anspruch hätte (vgl. Art. 4 Abs. 1
lit. c des Bundesgesetzes über Ergänzungsleistungen zur Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung vom 6. Oktober 2006 [ELG]), verfügen,
würde ihr unter Umständen ein Einkommensüberschuss resultieren und befände sie
sich somit nicht mehr in einer Notlage.
Aufgrund des Gesagten hat das kantonale Steueramt in einem
zweiten Rechtsgang die aktuellen Einkommensverhältnisse der Beschwerdeführerin
abzuklären, insbesondere ob und in welchem Umfang der Beschwerdeführerin
Ergänzungsleistungen zu ihrer Invalidenrente zustehen, und unter
Berücksichtigung der so festgestellten wirtschaftlichen Lage neu über das
Erlassgesuch zu entscheiden.
Die Beschwerde ist demnach teilweise gutzuheissen und zur
Neubeurteilung der Einkommensverhältnisse und zum Neuentscheid an das kantonale
Steueramt zurückzuweisen.
4.
4.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten der Beschwerdegegnerin zur Hälfte
aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144
Abs. 1 DBG). Trotz teilweisen Unterliegens der Beschwerdeführerin
rechtfertigt es sich, ihr keine Kosten aufzuerlegen (Art. 24 Abs. 1
EV in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 3).
Unter diesen Umständen wird das Gesuch der Beschwerdeführerin um Gewährung der
unentgeltlichen Prozessführung gegenstandslos. Der nur teilweise obsiegenden
Beschwerdeführerin ist zum vornherein keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 4
DBG). Mangels ausgewiesener Mittellosigkeit und
weil sich im vorliegenden Verfahren auch keine komplexen Rechtsfragen stellen,
die den Beizug einer anwaltlichen Vertretung unentbehrlich machten, hat die
Beschwerdeführerin zudem auch keinen Anspruch auf die Bestellung eines unentgeltlichen
Rechtsbeistands. Es wäre nämlich auch für sie ein Leichtes gewesen, den
Kaufvertrag und die Belege über die Verwendung des Verkaufserlöses zeitig
einzureichen.
4.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht ist in Steuererlassfällen ausdrücklich ausgeschlossen
(Art. 83 lit. m des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom
17. Juni 2005 [BGG]). Da das Gesetz nach Ansicht des Bundesgerichts keinen
unbedingten Rechtsanspruch auf Erlass der Steuer gewährt, steht auch die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde nicht zur Verfügung (BGr, 27. Juni 2008,
2D_63/2008), es sei denn, es werde die Verletzung verfassungsrechtlicher
Verfahrensgarantien gerügt.
Demgemäss verfügt der Einzelrichter:
-
Das
Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Prozessführung wird als gegenstandslos
abgeschrieben.
-
Das
Gesuch um Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands wird abgewiesen;
und
entscheidet:
-
Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn
der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.
-
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 580.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden zur Hälfte auf die Gerichtskasse genommen und zur Hälfte
der Beschwerdegegnerin auferlegt.
-
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
-
Mitteilung an…