Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2012.00019
SB.2012.00020
Urteil
der 2. Kammer
vom 27. Juni 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle Brunschwig, Gerichtsschreiber Martin Businger.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführerin,
gegen
Staat Zürich,
Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern
sowie Direkte Bundessteuer
(1.1.–31.12.2002, 1.1.–31.12.2003, 1.1.–31.12.2004),**
hat sich ergeben:
I.
A. C ist als Unternehmer tätig. Ihm gehörte in den hier betroffenen Steuerperioden unter anderem die A AG, Zürich, der er Ende 2001 Fr. … aus Aktionärsdarlehen schuldete. In den drei folgenden Geschäftsjahren erhöhte sich das Darlehen auf Fr. … (2002), Fr. … (2003) und Fr. … (2004). Nachdem das kantonale Steueramt eine Untersuchung durchgeführt hatte, stufte es die Erhöhung des Aktionärsdarlehens in den streitigen Steuerperioden als simuliert ein, was zur Folge hatte, dass die verbuchten Zinsen nicht ertragswirksam erfasst und die Darlehenserhöhung kapitalseitig als Minusreserve verbucht wurden. Auf dieser Grundlage schätzte es die Pflichtige am 16. Juli 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt ein:
Steuerperiode
1.1.–31.12.2002
1.1.–31.12.2003
1.1.–31.12.2004
Steuerbarer Reingewinn
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Gewinnsteuersatz
10 %
10 %
10 %
Steuerbares Eigenkapital
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Kapitalsteuersatz
1.5 ‰
1.5 ‰
1.5 ‰
B. Am 27. August 2007 bzw. 3. September 2007 erfolgte die Veranlagung für die direkte Bundessteuer:
Steuerperiode
1.1.–31.12.2002
1.1.–31.12.2003
1.1.–31.12.2004
Steuerbarer Reingewinn
Fr. …
Fr. …
Fr. …
C. Die Einsprachen der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 20. Juli 2011 ab. Es erwog, die Pflichtige sei nicht beschwert, weil die Steuerfaktoren aufgrund der Darlehenssimulation herabgesetzt worden seien. Im Übrigen hielt das kantonale Steueramt daran fest, dass die Erhöhung des Darlehens simuliert gewesen sei.
II.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 7. Dezember 2011 ab.
III.
A. Mit Beschwerde vom 23. Februar 2012 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, das Verfahren sei zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter sei festzustellen, dass die Aktionärsdarlehen nicht simuliert seien, und die Steuerfaktoren seien wie folgt festzusetzen:
Steuerperiode
1.1.–31.12.2002
1.1.–31.12.2003
1.1.–31.12.2004
Steuerbarer Reingewinn
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Steuerbares Eigenkapital
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Subeventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht zum Neuentscheid durch das Gesamtgericht zurückzuweisen. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
B. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
C. Der Einzelrichter hat die Fälle an die Kammer überwiesen.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2012.00019) und direkte Bundessteuer (SB.2012.00020) betreffen dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
2.
2.1 Die Befugnis zur Beschwerdeerhebung setzt, einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus. Fehlt dieses, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (vgl. RB 2001 Nr. 106, E. 2). Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung besitzt der Steuerpflichtige grundsätzlich kein schutzwürdiges Interesse an einer Erhöhung seiner Steuerfaktoren (vgl. VGr, 19. April 2000, ZStP 2000, 245 f.; RB 1980 Nr. 86; 1972 Nr. 36). Ein solches kann sich nur ausnahmsweise ergeben, etwa bei Anfechtung einer zu tief ausgefallenen Ermessenstaxation, um einem Nach- und Strafsteuerverfahren zu entgehen, im Zusammenhang mit einer aktuellen oder virtuellen Doppelbesteuerung oder bei Konkurrenz mit einer Sonderbesteuerung. Das allgemeine Interesse an einer gesetzmässigen Besteuerung genügt dagegen entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts nicht (vgl. BGr, 20. Februar 1973, ASA 43 [1974/75], 342 ff., E. 6; VGr AG, 14. Mai 2004, StE 2005 B 96.21 Nr. 13 = AGVE 2004 Nr. 68, E. 2a).
2.2 Wie das Steuerrekursgericht zu Recht erwogen hat, kann die Pflichtige auf dem als simuliert qualifizierten Darlehensbetrag keine erfolgswirksamen Abschreibungen vornehmen. Weil im Steuerverfahren indessen lediglich das Dispositiv des Entscheids – bei der Einschätzungs- und Veranlagungsverfügung die Steuerfaktoren – in Rechtskraft erwächst, nicht aber die dem Entscheid zugrunde liegende Begründung (vgl. RB 2001 Nr. 106, E. 2a; 2000 Nr. 124), besitzt die Pflichtige erst dann ein aktuelles Interesse an der rechtlichen Qualifikation des Darlehens, wenn sie Abschreibungen auf dem Darlehen vorgenommen hat und diese von den Steuerbehörden nicht zugelassen worden sind. Nur in diesem Fall führt die Qualifikation des Darlehens zu einer Erhöhung der Steuerfaktoren und kann die Pflichtige die entsprechende Steuerverfügung anfechten. Weiter muss die Pflichtige nicht befürchten, die von ihr gerügte zu tiefe Besteuerung könnte zu einem Nach- und Strafsteuerverfahren führen. Das kantonale Steueramt hat mit der Qualifikation des Darlehens eine rechtliche Würdigung vorgenommen, die – selbst wenn sie sich später als falsch herausstellen sollte – mangels neuer Tatsachen nicht zur Nach- und Strafbesteuerung berechtigen würde. Zuletzt liegt auch kein schutzwürdiges Interesse im Umstand, dass dem Aktionär der Pflichtigen die Aufrechnung des simulierten Darlehens als verdeckte Gewinnausschüttung droht (vgl. VGr AG, 14. Mai 2004, StE 2005 B 96.21 Nr. 13 = AGVE 2004 Nr. 68, E. 2b). Es steht ihm frei, in diesem Fall in eigenem Namen Rechtsmittel gegen die Festlegung seiner Steuerfaktoren zu erheben. Zwar würde es zu widersprechenden Entscheiden kommen, sollte der Aktionär mit dem von ihm ergriffenen Rechtsmittel durchdringen; dies würde der Pflichtigen indessen nicht zum Nachteil gereichen, weil sie dann in den hier streitigen Steuerperioden zu tief besteuert worden wäre.
2.3 Zusammenfassend ist kein schutzwürdiges Interesse der Pflichtigen an der Erhöhung ihrer Steuerfaktoren ersichtlich, weshalb insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten ist. Bei diesem Ergebnis ist auf die Rüge, das kantonale Steueramt hätte eine Gehörsverletzung begangen, nicht weiter einzugehen. Nachdem kein schutzwürdiges Interesse an der Erhöhung der Steuerfaktoren besteht, ist das kantonale Steueramt auch nicht verpflichtet gewesen, auf entsprechende Ausführungen und Beweisofferten näher einzugehen.
2.4 Anzufügen bleibt, dass das Verwaltungsgericht nicht verpflichtet gewesen ist, der Pflichtigen zur Frage ihrer Legitimation vorgängig das rechtliche Gehör zu gewähren. Nachdem ihre Legitimation im Einspracheentscheid und im vorinstanzlichen Verfahren thematisiert worden ist und das Steuerrekursgericht zudem ausdrücklich auf die abweichende Praxis des Verwaltungsgerichts hingewiesen hat, hätte die Pflichtige damit rechnen müssen, dass das Verwaltungsgericht bei dieser Frage in Bestätigung seiner Rechtsprechung eine gegenteilige Auffassung vertreten könnte.
3.
Die Pflichtige rügt weiter, dass im vorinstanzlichen Verfahren zu Unrecht ein Einzelrichter entschieden habe. Weil sie unabhängig von ihrer Legitimation in der Sache einen verfassungsmässigen Anspruch auf eine gesetzmässige Besetzung des Gerichts hat (Art. 30 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999), ist auf die Beschwerde insoweit einzutreten.
3.1 Das Steuerrekursgericht trifft seinen Entscheid in Dreierbesetzung (§ 114 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die voll- oder teilamtlichen Mitglieder entscheiden gemäss § 114 Abs. 2 StG als Einzelrichter über Rekurse, die offensichtlich unzulässig sind, durch Rückzug oder Anerkennung erledigt werden oder gegenstandslos geworden sind (lit. a) oder in Fällen, in denen der Streitwert Fr. 20'000.- nicht übersteigt (lit. b). Der Streitwert bemisst sich nach dem im Streit liegenden Steuerbetrag (§ 114 Abs. 4 StG). In Fällen von grundsätzlicher Bedeutung kann die Sache einer Dreierbesetzung zum Entscheid unterbreitet werden (§ 114 Abs. 3 StG). Diese Grundsätze sind zur Verwirklichung eines harmonisierten Instanzenzugs bei der direkten Bundessteuer sinngemäss anwendbar.
3.2 Im vorliegenden Fall würde die beantragte Erhöhung der Steuerfaktoren dazu führen, dass die Pflichtige einen um rund Fr. 7'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'300.- (direkte Bundessteuer) höheren Steuerbetrag zu bezahlen hätte. Damit fällt der Entscheid grundsätzlich in einzelrichterliche Zuständigkeit. Dass das Steuerrekursgericht sein weites Ermessen verletzt hätte, indem es dem Fall keine grundsätzliche Bedeutung zugemessen und ihn nicht einer Dreierbesetzung unterbreitet hat, ist nicht ersichtlich. Damit erweist sich die Rüge der Pflichtigen als unbegründet. Im Übrigen wäre die Sache selbst dann nicht an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen, wenn die Pflichtige mit ihrer Rüge durchgedrungen wäre, weil eine Rückweisung einen formalistischen Leerlauf darstellen würde, nachdem der Pflichtigen das schutzwürdige Interesse an der Erhöhung ihrer Steuerfaktoren abgesprochen werden muss.
Damit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Die Verfahren SB.2012.00019 und SB.2012.00020 werden vereinigt;
und erkennt:
Die Beschwerde SB.2012.00019 betreffend Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Beschwerde SB.2012.00020 betreffend direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 900.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 1'020.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an…