Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2011.00092
Urteil
der 2. Kammer
vom 11. April 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtsschreiber
Martin Businger.
In Sachen
-
A,
-
B,
beide vertreten durch die C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das
kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2009,
hat
sich ergeben:
I.
A ist Chief Financial Officer der D-Gruppe und bezog 2009
zusätzlich zu seinem Lohn einen Bonus von Fr. …, den er in der
Steuererklärung teilweise als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im
Nettobetrag von Fr. … für 36 Monate deklarierte. Das kantonale Steueramt
lehnte die Qualifikation als Kapitalabfindung ab und veranlagte die Eheleute A
und B am 8. Februar 2011 für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …). Die Einsprache der
Pflichtigen wies es am 20. April 2011 ab.
II.
Die dagegen erhobene Beschwerde wies das
Steuerrekursgericht am 7. Juli 2011 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 12. August 2011 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das satzbestimmende Einkommen
auf Fr. … festzusetzen. Zudem ersuchten sie um Zusprechung einer
Parteientschädigung.
Während
das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale
Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess
sich nicht vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
Gemäss Art. 145 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) und
§ 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die
Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer steht gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht offen.
2.
2.1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem
Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für
Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke,
Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17
Abs. 1 DBG). Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für
wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung
der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet,
der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende
jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 37 DBG).
2.2 Mit der Regelung von Art. 37 DBG soll verhindert werden, dass
eine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung im Fall, da
sie mit einer einmaligen Kapitalleistung erbracht wird, aufgrund eines der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht entsprechenden und insofern
überhöhten Steuersatzes zu versteuern ist. Sie bewirkt, dass solche
Kapitalabfindungen zwar vollumfänglich besteuert werden, jedoch nicht zum
Steuersatz, der dem gesamten in der betreffenden Steuerperiode zugeflossenen
Einkommen entsprechen würde, sondern zu demjenigen, der Anwendung fände, wenn anstelle
der Kapitalabfindung einzelne Jahresbetreffnisse ausbezahlt würden. Eine
Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen kann in der Vergangenheit
begründete Ansprüche oder Anwartschaften abgelten oder künftig zu erbringende
Leistungen vorwegnehmen (vgl. VGer ZH, 22. Dezember 1999, StE 2000 B 29.2
Nr. 6, E. 4). Bei der Abgeltung von in der Vergangenheit begründeten
Ansprüchen oder Anwartschaften wird allerdings vorausgesetzt, dass mit der Kapitalleistung Leistungen abgegolten werden, für die ordentlicherweise
eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und dies aus nicht vom
Steuerpflichtigen zu vertretenden Gründen unterblieben ist (vgl. BGr, 5. Oktober
2000, 2A.68/2000 = Pra 90 [2001] Nr. 28 = ASA 70 [2001/2002], 210 ff.
= StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = StR 56 [2001], 23 ff., E. 4c).
2.3
2.3.1 Die streitige Auszahlung an den
Pflichtigen ist gemäss Reglement über den LongTerm Incentive Plan seines
Arbeitgebers erfolgt. Danach richtet sich der Gesamtbetrag des LTI-Bonus
jeweils nach der jährlichen Erreichung des budgetierten Resultats über eine
Leistungsperiode von drei Jahren. Die Ausschüttung des zugeteilten LTI-Bonus
erfolgt jährlich zu einem Drittel des Gesamtbetrags, jeweils bei Vorliegen des
geprüften Jahresabschlusses. Die restlichen zwei Drittel werden nach Ablauf des
dritten Geschäftsjahrs einer Leistungsperiode fällig. Die Ausschüttung des
LTI-Bonus erfolgt unter der Bedingung, dass der Planteilnehmer am Tag der
Auszahlung in ungekündigtem Arbeitsverhältnis mit der D-Gruppe steht.
Im konkreten Fall präsentieren sich die
Auszahlungen wie folgt:
LTI-Plan
2006
2007
2008
Total
Zuteilung
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Auszahlung 07
Fr. …
Fr. …-
Auszahlung 08
Fr. …
Fr. …
Auszahlung 09
Fr. …
Fr. …
Fr. …
Fr. …
2.3.2 Der LTI-Plan sieht lediglich im Umfang von einem Drittel eine periodische
Auszahlung des zugeteilten Bonus des betreffenden Jahres vor – mit Ausnahme des
letzten Jahres einer Leistungsperiode. In diesem Umfang hat der Pflichtige die
Bonusleistungen auch periodengerecht in den Jahren 2007/2008 versteuert. Die
übrigen zwei Drittel des zugeteilten Bonus der Jahre 2007/2008 sind – wie im
Plan vorgesehen – erst am Ende der Leistungsperiode, d. h. im Jahr 2009 ausbezahlt worden. In
Bezug auf diese zwei Drittel kann demnach keine Rede davon sein, dass eigentlich
eine periodische Auszahlung vorgesehen gewesen wäre, diese aber aus Gründen
unterblieben ist, die der Pflichtige nicht zu vertreten hat. Vielmehr war
gemäss Plan von Anfang an vorgesehen, dass diese zwei Drittel am Ende der
Leistungsperiode zusammen mit dem Bonus dieses Jahres ausbezahlt werden. Damit
sind die Voraussetzungen einer Besteuerung nach Art. 37 DBG nicht gegeben.
2.3.3 Das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft hat einen
ähnlich gelagerten Fall am 1. November 2002 anders entschieden (BStPra,
XVI. Band [2002/2003], 404 ff.): Ein Arbeitnehmer erhielt eine
Bonuszahlung für eine Leistungsperiode von drei Jahren. Wie im vorliegenden
Fall stand die Zahlung unter der Bedingung, dass das Arbeitsverhältnis am Ende
der Leistungsperiode nicht gekündigt worden ist. Das Gericht erwog, dass der
Arbeitnehmer zwar erst nach Ablauf von drei Jahren Anspruch auf die
Bonuszahlung habe, jedoch sehe das Reglement in Ausnahmefällen – etwa beim Tod
des Berechtigten – eine Ausrichtung pro rata temporis vor. Folglich sei
grundsätzlich eine periodische Ausrichtung des Bonus vorgesehen gewesen. Weil
der Bonus indessen aus nicht vom Arbeitnehmer zu vertretenden Gründen als
Kapitalleistung ausgerichtet worden sei, müsse er mit einem privilegierten
Satz besteuert werden.
Das Steuerrekursgericht hat diese Rechtsprechung zu Recht
verworfen. Wie erwähnt, setzt die Anwendung von Art. 37 DBG voraus, dass
die mit der Kapitalleistung abgegoltenen Leistungen ordentlicherweise
periodisch hätten ausgerichtet werden sollen (vgl. E. 2.2). Es genügt
nicht, wenn lediglich in Ausnahmefällen eine periodische Auszahlung vorgesehen
ist. Demnach können die Pflichtigen nichts daraus ableiten, dass das Reglement
bei besonderen Umständen – namentlich dauerhafter Erwerbsunfähigkeit,
Tod oder Pensionierung – eine Auszahlung des zugeteilten Bonus pro rata
temporis vorsieht. Denn die ordnungsgemässe Auszahlung erfolgt lediglich im
Umfang von einem Drittel periodisch, während die restlichen zwei Drittel erst
am Ende der Leistungsperiode ausbezahlt werden.
2.3.4 Die Pflichtigen berufen sich überdies auf einen Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (StE 2000 B 29.2
Nr. 6). In diesem Fall hatte das Verwaltungsgericht eine Kapitalabfindung
für entgangene Weiterbildungsmöglichkeiten der Besteuerung nach Art. 37
DBG unterstellt. Weil im Gegensatz zum vorliegenden Sachverhalt der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer die Möglichkeit zur Weiterbildung immer wieder zugesagt hatte
und demnach periodisch hatte gewähren wollen, dies indessen aus vom
Arbeitnehmer nicht zu vertretenden Gründen unterblieben ist, können die
Pflichtigen aus diesem Entscheid nichts für sich ableiten.
2.4 Zusammenfassend
mangelt es im vorliegenden Fall daran, dass das Reglement die periodische
Ausrichtung der Bonuszahlungen nicht in vollem Umfang, sondern lediglich zu
einem Drittel vorsieht. Damit hat das kantonale Steueramt die im Jahr 2009
zugeflossenen zwei Drittel zu Recht nicht nach Art. 37 DBG besteuert.
Die Beschwerde ist folglich abzuweisen.
3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144
Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
-
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
-
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 800.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellkosten,
Fr. 900.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
-
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
-
Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
-
Mitteilung an…