SB.2011.00084•Shareholder loan not proven simulated; remand for interest review
SB.2011.00084Verwaltungsgericht / 2. Abteilung14.03.2012Partially Granted
Von Omnilex extrahiert
A appealed Zurich 2008 state and municipal tax assessments. The tax authorities had treated a loan from his 50%-owned C GmbH as a simulated loan and taxed the amount, including interest, as a hidden profit distribution. The Administrative Court rejected the alleged denial of the right to be heard, but found that the tax authority had not proven a simulation with sufficient clarity. The loan principal and related interest could therefore not be added on that basis. However, the court left open whether the 2.75% interest rate itself deviated from arm's-length conditions and remanded the case to the Tax Appeal Court for further review. Costs and a party indemnity were awarded against the respondent.
§ 20 Abs. 1 lit. c StG; shareholder loans and hidden distributions; the tax authority bears the burden of proving an initial simulation on clear indicia. A loan by a company to a shareholder or related person is taxable as a hidden benefit only if, at grant, it departs from arm's-length conditions to such an extent that the parties would not have entered into the arrangement with an unrelated third party. Written agreements, actual interest payments, accounting treatment, the debtor's repayment capacity and the position of other shareholders are relevant indicia. If the evidence does not yet establish simulation, the authority must not add back the loan principal and corresponding interest; it may, however, separately examine whether the agreed interest rate itself constitutes a taxable benefit (consid. 3-4).
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2011.00084
Urteil
der 2. Kammer
vom 14. März 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Ewa Surdyka.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008,
hat sich ergeben:
I.
Der ledige, bei der ihm zu 50 % gehörenden C GmbH als Geschäftsführer unselbständig erwerbstätige A deklarierte in der Steuererklärung 2008 ein Einkommen von Fr. … bei einem Vermögen von Fr. …. Hiervon abweichend schätzte ihn das kantonale Steueramt am 18. Oktober 2010 mit einem Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Dabei rechnete es dem Pflichtigen ein Darlehen zuzüglich Schuldzinsen auf, welches er von der C GmbH zum Erwerb eines Stockwerkeigentums erhalten hatte. Die Darlehenshingabe sei simuliert und stelle daher eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihren Anteilseigner dar.
Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 7. März 2011 ab.
II.
Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 29. Juni 2011 den Rekurs des Pflichtigen ab.
III.
Mit Beschwerde vom 5. August 2011 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht erneut sinngemäss die Einschätzung gemäss Deklaration beantragen. Eventualiter liess er beantragen, "dem Beschwerdeführer sei das rechtliche Gehör durch das Kantonale Steueramt zu gewähren", subeventualiter sei festzustellen, dass "ein verdeckter Zuschuss aus der Rückzahlung des Darlehens dem Kapitaleinlageprinzip" unterstehe bzw. "wäre der Vermögenssteuerwert der Beteiligung um die verdeckte Gewinnausschüttung und eine allfällige Verrechnungssteuer zu reduzieren". Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde "unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin".
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.
Wohl sehen § 138 Abs. 2 StG wie auch § 141 Abs. 2 StG vor, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, seine Steuererklärung wie auch seine Einsprache mündlich vor dem kantonalen Steueramt zu vertreten. Indessen wird die mündliche Verhandlung nicht von Amtes wegen gewährt, sondern sie ist zu beantragen (so schon VGr, 24. September 1982, SR 36/1982). Den Akten lässt sich entgegen der Darstellung in der Beschwerdeschrift ein klarer Antrag auf eine mündliche Verhandlung nicht entnehmen. Eine Gehörsverweigerung im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist daher nicht ersichtlich. Die – auch nur eventualiter – beantragte Rückweisung zur Gewährung des rechtlichen Gehörs hat daher zu unterbleiben.
3.
Gemäss § 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 StG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, steuerbar.
3.1 Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten, in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen, d. h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. u.a. StR 64/2009 822 E. 3.1; 60/2005 24 E. 3.1; StE 2010 B 24.4 Nr. 79 E. 3.1; 2006 B 24.4 Nr. 74 E. 2.1; 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.1; ASA 66 554 E. 3; je mit Hinweisen). Geldwerte Vorteile gemäss § 20 Abs. 1 lit. c StG bilden demnach auch Zuwendungen der Gesellschaft an einen ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund des genannten Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u. a. StR 60/2005 24 E. 2.2; 57/2002 558 E. 2.3; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.2; ASA 66 458 E. 7; 63 145 E. 4).
3.2 Das Darlehen einer juristischen Person an ihren Anteilsinhaber oder
eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine gemäss § 20
Abs. 1 lit. c StG dem steuerbaren Einkommen des Empfängers
zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur
aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe
und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer
Beteiligungsinhaber ist. Dabei ist es einer juristischen Person grundsätzlich
unbenommen, sogar ihrem alleinigen Anteilsinhaber ein Darlehen in dem Umfang
und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter
Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt
aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und
marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich
(vgl. oben E. 3.1) sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der
Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag, alle konkreten
Umstände zu berücksichtigen (vgl. u.a. StR 60/2005 24 E. 3.3; 57/2002 558
Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als
geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u. a. dann der
Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt
oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d. h.
wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt
werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch
erscheint und dann ein sogenanntes Klumpenrisiko verursacht), weiter bei
fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine
Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern
dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen
(vgl. StR 57/2002 558 E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA 64
641 E. 3; 53 54 E. 5; vgl. zum Ganzen auch Louis Bochud, Darlehen an
Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. Bern 1991, insbesondere S. 293 ff.; André Rouiller,
Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 3 ff.; Danielle
Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à
la réalité de certaines dettes, ASA 47 586 ff.; Jean-Marc Rivier,
Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA 54 20 ff.).
4.
4.1 Vorliegend hat bereits die Vorinstanz zutreffend festgestellt, dass das Darlehen aus Sicht der hingebenden Gesellschaft nicht zu einem eigentlichen Klumpenrisiko geführt hat. Die Gesellschaft verfügte im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens über Aktiven von rund Fr. … womit das Darlehen nicht einen Viertel der Aktiven ausmachte. Wohl ist die Darlehenshingabe durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt, indessen lässt sich daraus noch nicht zwingend auf eine Simulation schliessen, ist damit doch im vorliegenden Fall nicht laufender privater Lebensaufwand im engeren Sinn bestritten worden (vgl. BGer, 30. Januar 2012, 2C_961/2010, E. 5.1.2). Hinzu kommt, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag besteht und die sich daraus ergebenden Zinszahlungen auch tatsächlich bezahlt und nicht zum Kapital geschlagen wurden. Das Darlehen ist in der Bilanz/Erfolgsrechnung der Gesellschaft enthalten. Aus Sicht der Gesellschaft ist letztlich beachtlich, dass der Pflichtige nicht Alleineigentümer der C GmbH ist, sondern nur deren hälftiger Anteilseigner. Eine Simulation des Darlehens ab Hingabe desselben hätte daher wesentlich in die Rechte des zweiten Anteilseigners, D, eingegriffen. Dafür, dass dieser einer Simulation des Darlehens zugestimmt hat bzw. eine solche mit beabsichtigte, als er den Darlehensvertrag mit dem Pflichtigen namens der Gesellschaft unterzeichnete, liegen keine Indizien vor.
4.2 Wie sich die Bonität des Pflichtigen im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens präsentierte, ergibt sich aus den Akten nicht vollständig. So ist insbesondere der Wert der Wohnung, die der Pflichtige mit dem streitbetroffenen Darlehen teilweise finanziert hat, unklar und den Akten nicht zu entnehmen. Ein Gutachten über den Verkehrswert fehlt wie auch der vollständige Kaufvertrag. Ebenso unklar ist, ob die Darlehenshingabe der eigentlichen Kaufpreistilgung gedient hat oder ob damit der Umbau der Wohnung finanziert worden ist. Für Letzteres spricht etwa die in den Akten liegende Zinsabrechnung, welche belegt, dass das Darlehen in mehreren Schritten bezogen wurde. Bei der gesamthaften Beurteilung des Sachverhalts darf sodann nicht ausser Acht gelassen werden, dass das Darlehen im Dezember 2010 seitens des Pflichtigen unbestrittenermassen vollumfänglich zurückbezahlt worden ist, indem er die Liegenschaft neu über die Raiffeisenbank finanziert hat. Diese Rückzahlung ist zwar tatsächlich im Umfeld der steueramtlichen Untersuchung erfolgt, belegt aber doch die grundsätzliche Bereitschaft und auch die Möglichkeit des Pflichtigen, das Darlehen in die Gesellschaft zurückzuführen.
4.3 Soll eine Aufrechnung wegen Simulation erfolgen, hat die Steuerbehörde den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation nachzuweisen. Eine Simulation muss dabei auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet haben (vgl. StR 64/2009 308 E. 2.2; ASA 72 736 E. 2.2; als Beispiele ungenügender Belege für eine ursprüngliche Simulation: StR 64/2009 308 E. 3.1; 57/2002 558 E. 3.2.1). Vorliegend ergibt sich entgegen der Würdigung der Vorinstanzen für den Zeitpunkt der Darlehenshingabe kein klares Bild und lässt sich die Simulation für die streitbetroffene Periode im Lichte der vorstehend angeführten Umstände der Darlehensgewährung nicht mit der geforderten Klarheit der Indizien belegen. Damit ist bei der Einschätzung des Pflichtigen auf die Aufrechnung des Darlehens und der Schuldzinsen zu verzichten.
4.4 Offen ist damit einzig noch die Frage, ob der seitens der Gesellschaft dem Pflichtigen verrechnete Zins im Lichte der konkreten Verhältnisse zutreffend festgesetzt wurde und dem Drittvergleich standhält. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass im streitbetroffenen Zeitraum der Zinssatz für variable erste Hypotheken der ZKB bei 3,5 % p.a. gelegen hat. Vorliegend hat die C GmbH dem Pflichtigen ein im Resultat ungesichertes Darlehen gewährt, welches nur mit 2,75 % p.a. verzinst worden ist. Die Vorinstanz hat im zweiten Rechtsgang zu untersuchen, ob und gegebenfalls in welchem Ausmass diese Verzinsung ungenügend war und damit zur Aufrechnung einer diesbezüglichen geldwerten Leistung Anlass gibt.
4.5. Auf die weiteren Anträge des Pflichtigen ist bei diesem Verfahrensausgang nicht mehr einzutreten.
Damit ist die Beschwerde im Resultat teilweise gutzuheissen, soweit auf sie einzutreten ist, und die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
5.
Dieser Ausgang des Verfahrens kommt einem Obsiegen des Beschwerdeführers gleich. Damit sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur neuen Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekurses hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu urteilen.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.-; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.- Zustellkosten,
Fr. 7'120.- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an…
Von Omnilex extrahiert
Whether the appellant was denied the right to be heard because no oral hearing was held before the cantonal tax office.
No denial of the right to be heard was shown, because an oral hearing must be requested and no clear request appeared in the file.
The statutes allow oral representation, but the hearing is not granted ex officio. Since no clear request was evidenced, there was no constitutional hearing violation.
Whether the loan from C GmbH to A had to be taxed as a simulated hidden distribution and the loan principal and interest added to income.
The simulation was not proven with sufficient clarity, so the loan principal and related interest could not be added on that basis.
The company was not exposed to a blatant cluster risk; there was a written loan agreement; interest was actually paid; the loan was recorded in the accounts; A was only a 50% shareholder, which made a simulation at inception implausible without the other shareholder's consent; the tax authority had not established clear indicia of an initial simulation.
Whether the agreed 2.75% interest rate on the unsecured loan complied with arm's-length conditions.
The matter required further examination by the lower tax appeal court on remand.
The court held that, even absent simulation, the below-market interest rate might still trigger a taxable hidden benefit; the lower court must assess whether and to what extent the rate was insufficient compared with market conditions.
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