Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2011.00067
Beschluss
der 2. Kammer
vom 2. November 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Silvia Hunziker.
In Sachen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Recht,
Beschwerdeführer,
gegen
A AG, vertreten durch B AG,
Beschwerdegegnerin,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern
1.10.2006−30.09.2007,**
hat sich ergeben:
I.
Die A AG mit Sitz in C (Kanton D), früher in Zürich, wurde vom kantonalen Steueramt mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 11. Oktober 2010 bzw. 25. Februar 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.10.2006−30.9.2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 8 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (zum Satz von 0,075 %) eingeschätzt. Dabei rechnete das Steueramt dem deklarierten Gewinn geldwerte Leistungen an die Schwestergesellschaft der Pflichtigen, die E AG in F (G), in Höhe von Fr. … auf.
II.
Mit Rekurs vom 29. März 2011 liess die Pflichtige beantragen, sie sei entsprechend ihrer Steuererklärung mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … einzuschätzen.
Der Präsident der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts ordnete mit Verfügung vom 17. Mai 2011 über die Verrechnungspreise der Pflichtigen gegenüber der E AG ein Gutachten an. Als Experte nahm er H in Aussicht. Während die Pflichtige gegen die Person des Gutachters keine Einwendungen erhob, lehnte ihn das kantonale Steueramt mit einlässlicher Begründung ab.
Der Abteilungspräsident bestellte H mit Verfügung vom 29. Juni 2011 zum Gutachter. Das gestellte Ausstandsbegehren wies er ab, da die vom kantonalen Steueramt "geltend gemachten Umstände den Anschein einer Befangenheit beim vorgeschlagenen Gutachter nicht zu begründen vermögen und dieser sich auch selber nicht befangen fühlt".
III.
Mit Beschwerde vom 8. Juli 2011 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei die Präsidialverfügung mit Blick auf die Person des bestellten Gutachters aufzuheben und das Steuerrekursgericht für den Fall, dass es an der Einholung eines Gutachtens festhalte, anzuweisen, einen unbefangenen Gutachter einzusetzen. Das Steueramt wiederholte die Gründe, die seiner Auffassung nach den Ausstand von H rechtfertigten.
Während die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde schloss, stellte das Steuerrekursgericht den Antrag, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, weil es sich bei der streitbetroffenen Verfügung um einen prozessleitenden Zwischenentscheid handle, der nicht selbständig anfechtbar sei. Ob der Gutachter tatsächlich befangen sei, erweise sich letztlich als Frage der Würdigung des Gutachtens als Beweismittel.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht steht laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) offen gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts. Darunter ist ein prozesserledigender Entscheid – ein Sachentscheid oder ein Nichteintretensentscheid – zu verstehen.
Prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse des Steuerrekursgerichts sind demgegenüber grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur ausnahmsweise sind prozessleitende Zwischenverfügungen und -beschlüsse selbständig anfechtbar, nämlich dann, wenn sie für die betroffene Partei einen nicht wiedergutzumachenden, d. h. voraussichtlich nicht mehr zu behebenden Nachteil bewirken können (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; Art. 93 Abs. 1 lit. a des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).
1.2 Der Entscheid, mit welchem im Rahmen eines Verfahrens selbständig und nicht in Verbindung mit dem Endentscheid über ein Ausstandsbegehren befunden wird, bildet einen Zwischenentscheid, der nur selbständig angefochten werden kann (VGr, 10. Dezember 2008, SB.2008.00077). Denn entsprechend der Verfahrensordnung von Art. 92 BGG müssen Vor- und Zwischenentscheide über Zuständigkeit und Ausstand unmittelbar nach ihrem Erlass angefochten werden, ansonsten das Recht auf deren Anfechtung verwirkt (Art. 92 Abs. 2 BGG). Dies ergibt sich ferner aus dem Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung, weil das Verfahrensrecht – und damit die Ausstandsregelung – zum harmonisierten Bereich des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 gehört (StHG) und Art. 109 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ausdrücklich die selbständige Anfechtbarkeit von Ausstandsentscheiden der Veranlagungsbehörden vorsieht.
2.
2.1 Wer beim Vollzug dieses Gesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, ist kraft § 119 Abs. 1 StG verpflichtet, in Ausstand zu treten, wenn er an der Sache ein persönliches Interesse hat (lit. a), mit einer Partei durch Ehe oder eingetragene Partnerschaft verbunden ist oder mit ihr in faktischer Lebensgemeinschaft lebt (lit. b), mit einer Partei in gerader Linie oder bis zum dritten Grad in der Seitenlinie verwandt oder verschwägert ist (lit. bbis), Vertreter einer Partei ist oder für eine Partei in der gleichen Sache tätig war (lit. c) oder aus andern Gründen in der Sache befangen sein könnte (lit. d).
Die Ausstandsvorschriften gelten zunächst für Personen, die beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden haben. Betroffen sind beim Steuerrekursgericht Personen, denen aufgrund der gesetzlichen Zuständigkeitsbestimmungen entweder allein – z.B. als Präsident oder als Einzelrichter – oder zusammen mit anderen Personen – z.B. im Kollegium – in der Prozessleitung und -erledigung Entscheidkompetenz zukommt (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 9 N. 5). Zu beachten sind sodann die Bestimmungen über den Ausstand von Personen, die an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken haben. Eine solche Mitwirkung in massgeblicher Stellung liegt vor, wenn die rechtliche Stellung der betreffenden Person die Möglichkeit gibt, den Inhalt der Verfügung oder Entscheidung erheblich zu beeinflussen (Zweifel/Casanova, § 9 N. 6). Das trifft namentlich auf die Vorbereitung einer Verfügung oder eines Entscheids sowie auf die Ausübung der beratenden Stimme durch den Gerichtsschreiber (vgl. BGr, 28.9.1990, StR 47 [1992] 494 E. 3b) zu.
2.2 Das Steuergesetz enthält keine ausdrückliche Vorschrift über den Ausstand von Sachverständigen, die von den Steuerverwaltungs- oder -justizbehörden beigezogen werden und deren Gutachten ein gesetzliches Beweismittel darstellt (vgl. § 132 Abs. 2 StG). § 119 StG entfällt als gesetzliche Grundlage, da solche Gutachter – anders als die steuerverwaltungsinternen Revisoren (vgl. BGE 119 V 456 E. 5a) – nicht an einer Verfügung oder an einem Entscheid mitwirken, wenn sie auch deren Inhalt durch ihre Expertise mittelbar beeinflussen (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 109 N. 10 DBG).
Die Pflicht gerichtlich beigezogener Sachverständiger, bei Befangenheit in den Ausstand zu treten, ergibt sich aus dem in Art. 29 BV verankerten Anspruch auf ein faires Verfahren. Es rechtfertigt sich daher, die Ausstandsgründe von § 119 Abs. 1 StG sinngemäss auf das Erfordernis der Unabhängigkeit und Unparteilichkeit des Sachverständigen anzuwenden. Werden die Regeln über die Unparteilichkeit von Sachverständigen vom Gericht nicht beachtet bzw. wird die Parteilichkeit eines Experten vom Gericht nicht wahrgenommen, so verletzt dies das Gebot des fairen Verfahrens im Sinn von Art. 29 BV (vgl. BGE 120 V 357 E. 3a).
Auch wenn die Ausstandsgründe von § 119 Abs. 1 StG für amtliche Gutachter als Konkretisierung der Grundsätze eines fairen Verfahrens sinngemäss heranzuziehen sind, so ergibt sich hieraus nicht das Recht der Verfahrensparteien, prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse, mit welchen ein Sachverständiger bestellt wird, unter Berufung auf dessen Befangenheit selbständig anzufechten. Denn der selbständige Weiterzug von Ausstandsentscheiden soll die verfassungsrechtlich garantierte Beurteilung durch ein unparteiisches und unvoreingenommenes Gericht gewährleisten (Art. 30 Abs. 1 BV), was letztlich nur bei Missachtung von Ausstandsgründen durch Gerichtsmitglieder und Gerichtsschreiber der Fall ist. Verletzen diese durch prozessleitende Zwischenverfügungen und -beschlüsse auf andere Weise Verfassung oder Gesetz, indem sie einen befangenen Gutachter beiziehen, so können solche Verfügungen und Beschlüsse nur dann selbständig angefochten werden, wenn sie für die betroffene Partei einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (vgl. vorn E. 1.1).
2.3 Das kantonale Steueramt hat weder dargetan noch ist aus den Akten ersichtlich, dass die angefochtene Zwischenverfügung des Steuerrekursgerichts, womit dieses H als Sachverständigen bestellt hat, für das Steueramt einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte.
Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 5'120.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
Mitteilung an…