Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2010.00143
Beschluss
der 2. Kammer
vom 20. April 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Jasmin Malla.
In Sachen
A,
B,
beide vertreten durch C AG,
Beschwerdeführende,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
**betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2005
(2. Rechtsgang),**
hat sich ergeben:
I.
A ist Vertriebsleiter der Zweigniederlassung Volketswil der D AG. Er erhielt im Jahr 2005 beim Kauf eines Fertighauses von seiner Arbeitgeberin auf dem Kaufpreis von Fr. … einen Mitarbeiterrabatt von 15 %, mithin von Fr. …. Das kantonale Steueramt würdigte den Rabatt als Lohnbestandteil und schätzte auf dieser Grundlage die Eheleute A und B am 3. September 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2009 setzte es das steuerbare Einkommen auf Fr. … herab, indem es den Rabatt auf fünf Jahre diskontierte, weil dieser bei einem Verkauf der Liegenschaft innert fünf Jahren seit Erwerb zurückbezahlt werden müsse.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission I (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht) am 8. September 2009 ab.
II.
Das von den Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht hiess deren Beschwerde am 3. März 2010 teilweise gut, indem es die Sache an die Steuerrekurskommission I zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückwies (SB.2009.00106). Es erwog, Mitarbeiterrabatte stellten keine geldwerten Leistungen dar, sofern sie dem Grundsatz des Drittvergleichs standhielten. Aus der Bestätigung der Arbeitgeberin des pflichtigen Ehemannes und den sechs eingereichten Verträgen seien Rabatte zwischen 8,68 % und 15,35 % ersichtlich. Die Vorinstanzen hielten diese Verträge und die Bestätigung des Arbeitgebers jedoch für ungenügend, um zu ermitteln, ob auch Dritten ein Rabatt in der Höhe des dem Mitarbeiter gewährten zugestanden worden wären. Bestreite die Steuerbehörde sowohl die Massgeblichkeit der ins Recht gelegten Beweismittel als auch, dass der Mitarbeiterrabatt einem Drittvergleich standhalte, obliege ihr der Nachweis für ihre Sachdarstellung. Deshalb werde die Rekurskommission unter Mitwirkung der Pflichtigen abzuklären haben, inwieweit ein Rabatt von 15 % auch gegenüber Dritten gewährt worden sei. Erweise sich der infolge des Drittvergleichs ermittelte Rabatt als geringer, dürfe die Besteuerung nur auf der Differenz zwischen demjenigen Rabatt, der dem Drittvergleich standhalte, und dem Mitarbeiterrabatt von 15 % erfolgen. Ausserdem sei der fünfjährigen Verkaufssperre mittels einer Diskontierung Rechnung zu tragen.
III.
Im zweiten Rechtsgang unterbreitete der Referent der Steuerrekurskommission I den Parteien einen Vergleichsvorschlag, worin er gestützt auf die sich bei den Akten befindlichen Unterlagen von einem "üblichen" Rabatt von 10,19 % ausging. Diese lehnten den Vergleich ab, worauf die Rekurskommission mit Entscheid vom 23. September 2010 ihrerseits die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückwies. Sie stellte sich auf den Standpunkt, sie sei bei einer Rückweisung der Sache durch das Verwaltungsgericht frei darüber zu befinden, ob sie die vom Gericht angeordnete Untersuchung selber durchführen oder aber die Sache zu diesem Zweck an ihre Vorinstanz zurückweisen wolle.
IV.
Mit Beschwerde vom 19. November 2010 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, stellte das kantonale Steueramt den Antrag, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Im angeordneten zweiten Schriftenwechsel hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest. Das kantonale Steueramt reichte keine Duplik ein.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.
Durch Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sowie prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).
1.2 Rückweisungsentscheide sind in der bisherigen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung in der Regel Endentscheiden gleichgestellt worden, obwohl sie zwar das Verfahren vor der rückweisenden Instanz, nicht aber hinsichtlich der Streitsache selber abschliessen. Dabei hat sich das Verwaltungsgericht jeweils auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen habe (RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). War die Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als das Steueramt zum Schluss gelangt, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei vom Steueramt nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so hat das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur geprüft, ob die rechtliche Würdigung der Rekurskommission offensichtlich unrichtig war, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderlief und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt wurden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).
An dieser Rechtsprechung kann nicht mehr festgehalten werden. Im Gegensatz zur Beschwerde an das Bundesgericht in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie zur Beschwerde an das Verwaltungsgericht in anderen Streitsachen ordnet das Steuerverfahrensrecht die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht. Diese (echte) Lücke ist entsprechend der Regel von Art. 1 Abs. 2 des Zivilgesetzbuches vom Richter so zu füllen, wie wenn er Gesetzgeber wäre. In diesem Licht betrachtet drängt es sich auf, die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden in Steuersachen lückenfüllend in gleicher Weise zu regeln wie bei der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) sowie im übrigen kantonalen Verwaltungsverfahrensrecht, welches sich seinerseits kraft § 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in der Fassung vom 22. März 2010 (in Kraft seit 1. Juli 2010) sinngemäss nach Art. 91 bis 93 BGG richtet. Das übersehen die Pflichtigen, wenn sie sich auf die frühere Praxis des Verwaltungsgerichts zum am 22. März 2010 (auf 1. Juli 2010) aufgehobenen § 48 VRG berufen.
Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist es sachlich gerechtfertigt, eine in vertikaler Beziehung (im Verhältnis Verwaltungsgericht – Bundesgericht) und horizontaler Hinsicht (im Verhältnis kantonale Vorinstanzen aller Rechtsbereiche – Verwaltungsgericht) einheitliche Rechtsprechung zur Anfechtung von Rückweisungsentscheiden herzustellen.
In diesem Sinn hat das Verwaltungsgericht unterdessen seine Praxis mit Urteil vom 2. Februar 2011 (SB.2010.00137) geändert (betreffend direkte Bundessteuer mit Urteil vom 17. November 2010, SB.2010.00082).
Allerdings sind Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).
1.3 Vor- und Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).
Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082). Die Pflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.
Ein Zwischenentscheid ist sodann anfechtbar, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Das ist vorliegend nicht der Fall, denn weder bewirkte die Gutheissung der Beschwerde einen Endentscheid noch erforderte die aufgrund des Rückweisungsentscheids der Rekurskommission vorzunehmende Sachverhaltsabklärung ein weitläufiges Beweisverfahren, welches mit einem bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten verbunden wäre. Schliesslich läuft die Rückweisung auch sonst nicht in krasser Weise dem Beschleunigungsgebot zuwider, was der Fall wäre, wenn die Rekurskommission ohne sachlichen Grund auf eine eigene Untersuchung verzichtet hätte. Sie hat zu Recht darauf hingewiesen, dass bereits das kantonale Steueramt die betreffenden Abklärungen unterlassen hatte.
Somit können die Pflichtigen im vorliegenden Verfahrensstadium noch nicht an das Verwaltungsgericht gelangen. Auf ihre Beschwerde ist daher nicht einzutreten.
2.
Ungeachtet des Unterliegens der Beschwerdeführenden ist angesichts der vorgenommenen Änderung der Rechtsprechung von einer Kostenauflage abzusehen (§ 151 Abs. 3 StG). Indessen muss ihnen die verlangte Parteientschädigung versagt bleiben (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss beschliesst die Kammer:
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 2'120.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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