Direkte Bundessteuer 2005

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

Abteilung

SB.2010.00140

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. März 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Florence Robert.

In Sachen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführerin,

gegen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdegegner,

betreffend Direkte Bundessteuer 2005,

hat sich ergeben:

I.

Der als Geschäftsführer der C AG unselbständig erwerbstätige A deklarierte in der Steuerklärung 2005 für die Bundessteuer 2005 ein Reinkommen von Fr. …. Nach Durchführung eines Auflageverfahrens im Zusammenhang mit dem Verkauf und einem gleichzeitig erfolgenden teilweisen Rückkauf von Aktien der C AG veranlagte der Steuerkommissär den Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen hiess das kantonale Steueramt teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen des Pflichtigen auf Fr. ….

II.

Die hiergegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 20. September 2010 vollumfänglich gut und veranlagte den Pflichtigen gemäss Deklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

III.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragte die Schweizerische Eidgenossenschaft die Veranlagung des Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

Während die Rekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Gutheissung der Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Dieser schloss demgegenüber sinngemäss auf Abweisung des Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. Auf die Begründungen ist nachfolgend – soweit für die Entscheidfindung wesentlich – einzugehen.

Die Kammer erwägt:

1.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor dem Rekursgericht (ehemals: Rekurskommission) "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Rekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Demgegenüber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

2.1.1 Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich/Basel/Genf 2011, S. 2).

2.1.2 Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwanglos der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr. Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Wie das Verwaltungsgericht in seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056) erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8 StHG N. 12).

2.2

2.2.1 Die streitbetroffene Transaktion ist gesamthaft zu beurteilen und ist wie folgt abgelaufen:

Der Pflichtige gründete mit Partnern die auf Organisation, Durchführung und Vermittlung von Reisen aller Art sowie auf weitere Tourismus- und Freizeitdienstleistungen ausgerichtete Unternehmung C AG. Dabei wirkte der Pflichtige als Geschäftsführer der Unternehmung und hielt 20 der 100 Aktien der Gesellschaft, der als Verwaltungsratspräsident amtierende D hielt 40 Aktien, die restlichen 40 Aktien hielten zwei weitere Partner (E und F). Um den langfristigen Erfolg der Unternehmung zu sichern, suchte der Pflichtige einen „starken“ Partner und fand diesen in der G AG. Gemäss unwidersprochener Sachdarstellung, auf welche die Rekurskommission zu Recht abgestellt hat, war die G AG am Kauf der C AG indessen nur interessiert, wenn ihr sämtliche Aktien der Gesellschaft angedient werden konnten. Zudem wollte G AG die Verkäufer an einer allfälligen positiven Entwicklung der Gesellschaft teilhaben lassen bzw. wohl die bisherige Führung der Unternehmung für eine gewisse Übergangszeit in der C AG halten.

Zur Umsetzung dieser Absichten hat der Pflichtige, gemeinsam mit dem Hauptaktionär D, zunächst die Verfügungsmacht über die Aktien der beiden weiteren Partner E und F – und damit über sämtliche Aktien der C AG – sichergestellt. Hernach haben der Pflichtige und D je 50% und damit sämtliche Aktien der Gesellschaft an die G AG verkauft. In einem weiteren Schritt kaufte der Pflichtige 30 Aktien der C AG von der G AG wieder zurück, verbunden mit der Verpflichtung, diese mindestens vier Jahre zu halten. Nach Ablauf dieser Haltedauer war der Pflichtige berechtigt bzw. verpflichtet, seine 30 Aktien zum dannzumaligen inneren Wert, mindestens aber für Fr. … pro Aktie, der G AG anzudienen. Zur Sicherstellung dieser gegenseitigen Verpflichtungen wurden die Aktien unter einem Escrowvertrag hinterlegt. Den Rückkauf der 30 Aktien von der G AG hat der Pflichtige mit einem von der G AG eingeräumten Darlehen finanziert.

2.2.2 Bei all diesen Transaktionen ist der Pflichtige zunächst kein eigenes wirtschaftliches Risiko eingegangen: Die Kaufsgeschäfte mit den Mitaktionären hat er nicht vorbehaltlos abgeschlossen, sondern an die Bedingung geknüpft, dass er seinerseits die Aktien an die G AG verkaufen könne und jener Vertrag auch vollzogen werde. Ebenso wenig ist der Pflichtige mit dem temporären Rückkauf der Aktien ein wirtschaftliches Risiko eingegangen, da er sich das Andienungsrecht und den minimalen Kaufpreis garantieren liess. Die Rekurskommission, auf deren diesbezügliche Ausführungen zu verweisen ist, spricht zu Recht von einem risikoarmen Vorgehen. Hinsichtlich dieser Aktientransaktionen lässt sich auch nicht von einem eigentlichen Einsatz von Arbeit sprechen; der Pflichtige suchte lediglich den Fortbestand der Unternehmung zu sichern, ohne dass er eigentliche Arbeit im engeren Sinn in diese Transaktionen investiert hätte. Insbesondere fehlt es aber an einer planmässigen und anhaltenden Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr als Wertschriftenhändler: Er hat tatsächlich nichts anderes getan, als das von ihm gegründete Unternehmen im Rahmen einer auch zeitlich eng begrenzten Transaktion zu veräussern. Dementsprechend ist auch der Beschwerdeführer nicht in der Lage, weitere Wertschriftentransaktionen ausserhalb dieser Veräusserung der Aktien der C AG darzulegen.

2.2.3 Fehlt es aber am Tätigwerden auf eigenes Risiko, am Einsatz von Arbeit und Kapital und insbesondere an der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, liegt auch keine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Zusammenhang mit diesen Wertschriftentransaktionen vor.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 4'100.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an…