Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
Abteilung
SB.2010.00087
Urteil
der 2. Kammer
vom 20. April 2011
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Silvia Hunziker.
In Sachen
Staat Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
A,
B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2002 und 2003,
hat sich ergeben:
I.
D, Vater von A, schloss am 12. Mai 1989 mit seiner damaligen Lebenspartnerin E einen Ehe- und Erbvertrag, womit sie gegenseitig auf ihren gesetzlichen Erbanspruch verzichteten. Kurz nach der anschliessenden Heirat verstarb D am 23. November 1989.
Die durch den Erbverzicht von E freiwerdende hälftige Quote seines Nachlasses wies D im Ehe- und Erbvertrag seinem Sohn, A, als Vorerben zu und bestimmte, dass aus dieser Quote das Entgelt an E für ihren Erbverzicht auszurichten sei. Dieses Entgelt bestand aus einer lebenslänglichen, indexierten Rente von Fr. … pro Jahr und dem persönlichen Wohnrecht in der Liegenschaft "I" in F.
In den bisherigen Steuerperioden hatte A die an E zu entrichtende Rente jeweils als dauernde Last von seinen Einkünften (aus Immobilien und Beteiligungen) abgezogen. Dieser Abzug wurde ihm stets gewährt. Mit Einschätzungsentscheid vom 18. Juni 2007 wurde dieser Abzug der inzwischen auf Fr. … bzw. Fr. … angewachsenen Rente für die Steuerperioden 2002 und 2003 erstmals nur im Umfang von 40 % zugelassen, mit der Begründung, es liege eine Leibrente vor. Dementsprechend wurden A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.
Am 11. Januar 2010 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen hinsichtlich des Abzugs der Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise gut, wies sie bezüglich des Rentenabzugs jedoch ab.
II.
Die Steuerrekurskommission I hiess den dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 8. Juni 2010 gut und liess den Abzug der an E ausgerichteten Rentenleistungen in vollem Umfang zu.
III.
Mit Beschwerde vom 16. Juni 2010 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 8. Juni 2010 unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben und es seien die Einschätzungen gemäss den Einspracheentscheiden vom 11. Januar 2010 zu bestätigen.
Sowohl die Steuerrekurskommission I als auch die Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde. Letztere verlangten zudem die Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung.
Die Kammer erwägt:
1.
Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG). Von den Einkünften dürfen die dauernden Lasten vollumfänglich sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten abgezogen werden (§ 31 Abs. 1 lit. b StG).
2.1 Dauernde Lasten sind Verpflichtungen, welche dem Pflichtigen auf Dauer oder während eines längeren Zeitraums auferlegt sind, aus einem Vermögensgegenstand erbracht werden müssen und dessen Nutzungswert vermindern (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31 N. 30). Dauernde Lasten sind etwa die Belastung der Liegenschaft des Steuerpflichtigen mit einer Nutzniessung nach Art. 745 ff. des Zivilgesetzbuches (ZGB) oder einem Wohnrecht gemäss Art. 776 ff. ZGB (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 StG N. 33), die Verpflichtung zu Unterstützungsleistungen an eine Nichtverwandte (RB 1961 Nr. 42 = ZBl 63, 80 = ZR 61 Nr. 26) oder die Verpflichtung zu Unterhaltsleistungen für nicht verwandte Personen (RB 1960 Nr. 30 = ZBl 62, 224).
Dauernde Lasten sind von den steuerbaren Einkünften in vollem Umfang abziehbar, es sei denn, sie wirkten sich schon in einer Verminderung des Ertrags des belasteten Vermögens aus (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 StG N. 37; ebenso bei der direkten Bundessteuer: Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 33 DBG N. 17).
2.2 Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]). Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfachen Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und den daraus fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der Rente sowie die Zeitperiode, für welche die Rente geschuldet ist, aufführen (Thomas Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar, 4. A., Basel etc. 2007, Art. 517 OR N. 1 ff.).
Die steuerliche Behandlung von Leibrentenzahlungen beim Rentenschuldner richtet sich nach § 31 Abs. 1 lit. b StG, gemäss dessen ab dem
3.
3.1 Streitig ist die Frage, in welchem Umfang die Pflichtigen die an E ausgerichtete Rente von ihren Einkünften in Abzug bringen dürfen.
Die Rekurskommission verneinte das Vorliegen einer Leibrente, da es an der Kapitalrückzahlungskomponente mangle. Vielmehr werde durch die Ausrichtung der Rente nur der Ertrag des Nachlassteils bzw. dessen Nutzwert geschmälert, indem der Ertrag aus den für die Finanzierung der Rentenleistungen zugunsten der Pflichtigen dienenden Liegenschaften reduziert werde. Folglich liege eine dauernde Last vor. Demgegenüber vertritt der Beschwerdeführer die Ansicht, es handle sich um eine Leibrente, weil die Rentenzahlungen sowohl für die Rentengläubigerin als auch für die Rentenschuldner eine Kapitalrückzahlungskomponente enthielten.
3.2 Im Ehe- und Erbvertrag vom 12. Mai 1989 zwischen D und E wurde E als Entgelt für den Verzicht auf ihren Erbanspruch als künftige Ehefrau u.a. eine lebenslängliche, indexierte Rente in der Höhe von Fr. … zugewendet. Mit diesem Erbverzicht erhöhte sich die verfügbare Quote und damit der Gestaltungsspielraum des Erblassers D (Peter Breitschmid in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Thomas Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4. A., Basel 2010, Art. 495 ZGB N. 12). Laut Ziffer 7.2 des Ehe- und Erbvertrages vom 12. Mai 1989 setzte D den Pflichtigen "[ü]ber die durch den Erbverzicht von IM frei werdende Quote von der Hälfte des Nachlasses […] als Vorerben ein. Aus dem Wert dieses Erbanteils ist das Entgelt von IM für ihren Erbverzicht auszurichten." Zwecks Vereinfachung des Vollzugs der Nacherbschaft und zur Abgrenzung des Eigenvermögens des Pflichtigen vom Nacherbschaftsvermögen wurden die Liegenschaft G-Strasse 01–02 in H und die wohnrechtsbelastete Liegenschaft "I" in F dem mit der Nacherbschaft zugunsten der Nachkommen belasteten Vermögensanteil des Pflichtigen als Sondervermögen zugewiesen. Aus den Akten ergibt sich, dass die Pflichtigen mit den Liegenschaften in H einen Nettoertrag erzielten, der die Rentenleistungen bei Weitem überstieg.
3.3 Die E als Entgelt für den Verzicht auf ihren Erbanspruch mit Ehe- und Erbvertrag vom 12. Mai 1989 zugewendete Rente erfüllt, wie der Beschwerdeführer zu Recht geltend macht, sämtliche Voraussetzungen einer Leibrente, handelt es sich doch um eine vom Leben von E abhängige Verpflichtung der Pflichtigen, E eine zeitlich wiederkehrende Leistung in Form von Geld zu erbringen (vgl. E. 2.1.2). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der mit den Liegenschaften erzielte Ertrag diese Rente übersteigt.
3.3.1 Vorab kann daraus nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, es mangle an der Kapitalrückzahlungskomponente. Denn mit Erbgang hat E das Rentenstammrecht, dem sehr wohl ein Vermögenswert zukommt, erworben. So kann zum Beispiel die Veräusserung eines Geschäfts oder eines Teils davon gegen Einräumung einer Leibrente gar zu einem steuerbaren Gewinn führen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 158). E hat also sozusagen mit ihrem Erbverzicht ein Rentenstammrecht (und ein Wohnrecht) "gekauft" (so Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], 2. A., Basel 1982, Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt, N. 133a). In ihren Berechnungen tragen die Rekurskommission und die Beschwerdegegner diesem Umstand jedoch keine Rechnung. Der Beschwerdeführer hingegen leitet zu Recht – unter Verweis auf die Rechtslage im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz – aus dem Übergang des Rentenstammrechts auf E mit Erbgang die Existenz der Kapitalrückzahlungskomponente ab.
3.3.2 Wie die Rekurskommission selbst zutreffend festgehalten hat (siehe auch oben E. 2.1.2), wird seit der Revision per 1. Januar 2001 für die Abzugsmöglichkeit der Rentenzahlungen bei Leibrenten ohnehin nicht mehr auf die Deckung durch eine Gegenleistung abgestellt. Unabhängig von der erhaltenen Gegenleistung und der daraus resultierenden Ertrags- und Kapitalrückzahlungskomponente im konkreten Einzelfall werden pauschal 40 % der bezahlten Leibrenten zum Abzug zugelassen. Diese schematische Abzugsmöglichkeit sowie die spiegelbildliche Besteuerung der Leibrente beim Rentengläubiger gehen von der Fiktion aus, dass die steuerbare Ertragskomponente 40 % und die steuerfreie Kapitalrückzahlungskomponente 60 % beträgt. Liegt also ein Leibrentenvertrag vor, spielt die Höhe der Gegenleistung für die Besteuerung keine Rolle. Die Rüge der Pflichtigen, der Beschwerdeführer lasse mit seiner Argumentation fälschlicherweise unberücksichtigt, dass die Rentengläubigerin für den Erwerb der lebenslänglichen Rente durch den Erbvertrag eine sehr hohe "Gegenleistung" erbrachte, ist somit unberechtigt und trifft im Übrigen nicht zu, wird sie doch gerade zur Begründung der Kapitalrückzahlungskomponente berücksichtigt (vgl. oben E. 3.3.1). Möglich wäre eine separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente – wie die Pflichtigen geltend machen – schon, doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste. Genau deshalb sieht das Gesetz die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem pauschalierten Ansatz vor. In gewissen Fällen mag die Pauschalisierung die konkreten Finanzierungsverhältnisse nicht genau widerspiegeln; dennoch ist die Annahme einer pauschal geschätzten Ertragsquote entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht unstatthaft.
Würde man im Übrigen der Argumentation der Pflichtigen folgen, wäre auch vor der Revision ein Abzug der Rentenzahlungen verwehrt geblieben, war doch ein Abzug erst möglich, wenn die Rentenleistungen die gesamthaft erhaltene Gegenleistung überstiegen (vgl. StR 1994 S. 148 ff.).
Ausserdem steht es dem Leibrentengläubiger frei, die Gegenleistung gewinnbringend anzulegen. Nicht nur, aber vor allem bei professionellen Anbietern (z.B. einer Versicherung) liegt es nahe, dass sie aus der Gegenleistung einen höheren Gewinn zu erzielen versuchen, als sie an Rentenzahlungen auszurichten verpflichtet sind.
3.3.3 Des Weiteren wäre ohnehin fraglich, ob der Erbverzicht von E den mit den Liegenschaften erwirtschafteten Ertrag miterfasst, hat E doch laut Ehe- und Erbvertrag vom 12. Mai 1989 nicht auf bestimmte (Ertrag abwerfende) Vermögenswerte, sondern auf "ihren gesetzlichen Erbanspruch (inkl. Pflichtteilsanspruch)" bzw. ihre "Quote von der Hälfte des Nachlasses" verzichtet. So erblicken auch die Rekurskommission sowie die Beschwerdegegner die Gegenleistung für die durch den Erbvertrag begründete Rentenschuld und das Wohnrecht im Zuwachs der Erbansprüche um die Hälfte des Nachlasses, also nicht im Ertrag aus bestimmten Vermögenswerten.
3.3.4 Schliesslich besteht die Rentenverpflichtung unabhängig vom rechtlichen oder wirtschaftlichen Schicksal der im Erbvertrag vom 12. Mai 1989 dem Pflichtigen zugewendeten Grundstücke oder Vermögenswerte. Erst mit Erbteilungsvertrag vom 22. November 1999 wurden dem Pflichtigen zwar Liegenschaften als Sondervermögen zugeteilt und damit eine gewisse "Abhängigkeit" geschaffen, dies aber zwecks Finanzierung, nicht als Voraussetzung der Existenz der Leibrente, die ja aufgrund des Leibrentenvertrags (Erbvertrag vom 12. Mai 1989) ohnehin geschuldet ist. Aus diesem Grund wird der Nutzwert der Liegenschaften nicht aufgrund des ursprünglichen Leibrentenvertrags (Erbvertrag) geschmälert. Denn mit Erbvertrag vom 12. Mai 1989 wurde E für ihren Erbverzicht eine Leibrente mit fixierten jährlichen Geldleistungen zugewendet. Eine dauernde Last würde allenfalls vorliegen, wenn als periodische Leistungen ein bestimmter Teil des Ertrages der vermachten Grundstücke oder des Ertrags anderer Vermögenswerte geschuldet wäre.
3.3.5 Mit einer Ertragsnutzniessung kann zwar wirtschaftlich ein ähnliches Ergebnis wie bei einem Leibrentenvertrag erreicht werden. Der Unterschied zwischen der Leibrente und der Ertragsnutzniessung besteht darin, dass beim Leibrentenversprechen nur der Rentenschuldner haftet, während bei der Ertragsnutzniessung dem Berechtigten ein dingliches, mit dem Grundstück verknüpftes Recht zusteht. Wohnrecht und Ertragsnutzniessung an einem Grundstück unterscheiden sich somit in ihrer dinglichen Wirkung vom Leibrentenvertrag. Wohnrecht und Ertragsnutzniessung bedürfen für ihre Entstehung des Eintrags im Grundbuch, weshalb im vorliegenden Fall eine Nutzniessung mangels Grundbucheintrag ausser Betracht fällt (vgl. zum Ganzen BGr, 2. September 2005, 2A.73/2004, E. 4).
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben.
4.
Die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens sind bei diesem Verfahrensausgang der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 und der Beschwerdegegnerin Nr. 2 je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten,
Fr. 4'120.-- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 und der Beschwerdegegnerin Nr. 2 je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 einzureichen.
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