Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
SB.2010.00024
Entscheid
der 2. Kammer
vom 30. Juni 2010
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Eliane Fischer.
In Sachen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
Beschwerdeführerin,
gegen
A AG, vertreten durch die B AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend Direkte Bundessteuer 01.01.–31.12.2006,
hat sich ergeben:
I.
Die pflichtige A AG absorbierte 2006 die zu 100 % ihrer Tochtergesellschaft C AG gehörende D AG. Für das Geschäftsjahr 2006 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. …, verrechnete diesen indessen im Ausmass von Fr. … mit Vorjahresverlusten der D AG.
Hiervon abweichend schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige mit Steuerrechnung vom 19. Dezember 2008 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein.
Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 30. Juni 2009 teilweise gut und schätzte die Pflichtige mit einem Reingewinn von Fr. … ein. Dabei liess das kantonale Steueramt die Verlustverrechnung im Umfang eines Darlehensverzichts der Tochtergesellschaft der Pflichtigen (C AG) gegenüber der absorbierten Enkelin D AG im Ausmass von Fr. … zur Verrechnung zu.
II.
Mit Entscheid vom 20. Januar 2010 hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich die von der Pflichtigen erhobene Beschwerde teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache zum Neuentscheid ins Veranlagungsverfahren zurück. Sie liess dabei grundsätzlich den gesamten Verlustvortrag der D AG zur Verrechnung zu, wies jedoch den Steuerkommissär an, den behaupteten Verlustvortrag im nun neu zur Verrechnung stehenden Ausmass von Fr. … zu überprüfen.
III.
Mit Beschwerde vom 24. Februar 2010 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Verwaltungsgericht, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Pflichtige sei mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während das kantonale Steueramt auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Vorinstanz Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdegegnerin beantragte Abweisung des Rechtsmittels. Eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ausserdem beantragte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".
1.2 Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147; RB 2005 Nr. 94).
2.
Wird – wie vorliegend – ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission angefochten, so bildet dieser und nicht die Veranlagung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts in aller Regel auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Gelangt die Rekurskomission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der Rekurskommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).
Insoweit, als die Beschwerdeführerin einen (materiellen) Einschätzungsantrag stellt, kann somit auf ihr Begehren nicht eingetreten werden.
3.
3.1 Umstritten ist im vorliegenden Verfahren zunächst, ob der Forderungsverzicht der C AG auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen über Fr. … gegenüber der D AG erfolgswirksam war oder nicht.
Die gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt hat (worauf gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden kann), gelten die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer infolge gewinnsteuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1, www.vgrzh.ch).
3.2 Erfolgsneutrale Vermögenszugänge bei Kapitalgesellschaften regelt das Gesetz zunächst in Art. 60 lit. a DBG: Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu. Mit dieser Bestimmung werden erfolgsneutrale Vermögenszugänge bei Kapitalgesellschaften allerdings nicht abschliessend geregelt. Lit. b und c derselben Bestimmung erklären Gewinne aus Sitzverlegungen und Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung als erfolgsneutrale Vorgänge. Daneben ergeben sich aus weiteren gesetzlichen Vorschriften (Art. 61 DBG, Art. 64 DBG) oder dem allgemeinen Realisationsgrundsatz Vorgänge, welche zu erfolgsneutralen Kapitalzuflüssen bei Kapitalgesellschaften führen können (etwa Austausch von Beteiligungsurkunden, steuerneutrale Unternehmensumstrukturierungen).
3.2.1 Bei der Sanierung einer Kapitalgesellschaft ist zu unterscheiden zwischen echtem und unechtem Sanierungsertrag: Während der echte Sanierungsertrag bei der sanierten Gesellschaft ertragswirksam zu verbuchen ist und damit den Verlustvortrag schmälert, ist der unechte Sanierungsertrag ertragsneutral und schmälert die Verlustverrechnungsmöglichkeiten der aufnehmenden Gesellschaft nicht. Verzichten Beteiligte auf Forderungen, so liegen gemäss der noch auf der früheren gesetzlichen Grundlage (Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1990 [BdBSt]) fussenden Praxis der ESTV echte Sanierungserträge vor (Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 1. Juli 1981 über den Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktiengesellschaften, ASA 50, 63 ff). Das Bundesgericht hat, ebenfalls noch unter Geltung des BdBSt diese Praxis bestätigt (BGE 115 Ib 269). Es hielt fest, eine andere Auslegung der Bestimmungen des BdBSt grenze zu wenig genau die erfolgsneutralen Kapitaleinlagen von den erfolgswirksamen Sanierungsleistungen ab, die auch ein Beteiligter – wie ein Dritter – erbringen könne (BGE 115 Ib 273 f.).
3.2.2 Diese enge Auslegung der Vorschriften betreffend steuerneutrale Forderungsverzichte von Beteiligten und Kapitaleinlagen ist indessen in der Lehre überwiegend auf Kritik gestossen (Peter Brülisauer/Andreas Helbling in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc. 2008, Art. 60 DBG N. 43 mit zahlreichen Hinweisen). Mit der Einführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer sind die erfolgsneutralen Vorgänge vom Gesetzgeber nun weiter gefasst worden. Insbesondere sind neu auch etwa Leistungen à fonds perdu durch die Mitglieder von Kapitalgesellschaften ausdrücklich als erfolgsneutrale Vorgänge bezeichnet worden (Art. 60 lit. a DBG). Dabei ist weder aus dem Gesetz noch aus den Materialien zu schliessen, dass die Aufzählung der erfolgsneutralen Vorgänge in dieser Bestimmung abschliessend ist (Brülisauer/Helbling in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 60 DBG N. 44 mit Hinweisen).
Im Lichte dieser veränderten gesetzlichen Grundlagen erscheint eine differenzierte Betrachtung des Forderungsverzichts von Beteiligten durchaus (wieder) angezeigt: Nicht allein die äussere Form der Sanierungsleistung oder die Funktion des Leistenden können für die steuerliche Behandlung massgebend sein. Entscheidwesentlich ist vielmehr, ob ein Beteiligter den Forderungsverzicht in seiner Eigenschaft als Beteiligter oder als Geschäftspartner ausspricht. Wird eine derartige Leistung als Beteiligter der Gesellschaft erbracht, gleich wie von den übrigen Beteiligten, ist sie als steuerfreie Kapitaleinlage zu betrachten. Wird hingegen die Leistung des Anteilsinhabers als Geschäftspartner im gleichen Ausmass wie von unabhängigen Drittgläubigern erbracht, so ist diese Leistung als steuerbarer Gewinn im Sinn von Art. 58 Abs. 1 DBG zu qualifizieren (Brülisauer/Helbling in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 60 DBG N. 43 mit zahlreichen Hinweisen). Diese steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts von Beteiligten lässt sich auch mit Art. 60 lit. a DBG in Einklang bringen, ist doch die dortige Aufzählung der erfolgsneutralen Vorgänge wie dargelegt nicht abschliessend. Ebenso wenig stellen sich unlösbare Abgrenzungsprobleme im Zusammenhang mit erfolgsneutralen Kapitaleinlagen bzw. erfolgswirksamen Sanierungsleistungen von Beteiligten. Diese differenzierte Betrachtungsweise gilt zudem seit vielen Jahren für die zürcherische Staats- und Gemeindesteuer (vgl. Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 45 StG N. 160 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 64 StG N. 107).
3.3 Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Forderungsverzicht unwidersprochen und in Übereinstimmung mit der Aktenlage festgestellt, dass der Zweck des Forderungsverzichts in der Sanierung der D AG gelegen hat und zudem kein anderer unbeteiligter Gläubiger der D AG auf seine Forderung verzichtet hat. Sie hat daraus – zu Recht – geschlossen, dass der Forderungsverzicht der C AG als Anteilseignerin ausgesprochen worden sei, was eine steuerneutrale, unechte Sanierungsleistung begründet. Dieser Würdigung des Sachverhalts durch die Vorinstanz tritt das Verwaltungsgericht bei, womit der Pflichtigen der gesamte Verlustvortrag der D AG grundsätzlich zur Verrechnung mit ihrem Gewinn zusteht (Art. 67 Abs. 1 DBG).
4.
Die Rekurskommission hat in ihrem Rückweisungsentscheid den Forderungsverzicht der D AG neu als unechten Sanierungsgewinn qualifiziert. Daraus ergibt sich tatsächlich die Notwendigkeit, die gesamte Höhe des behaupteten Verlustvortrags über Fr. … durch den Steuerkommissär zu überprüfen. Dazu hatte er bei seiner rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes keinen Anlass. Den Akten ist auch nicht zu entnehmen, dass die (gesamte) Höhe des Verlustvortrags seitens des Steuerkommissärs in einem früheren Verfahrensstadium überprüft worden wäre. Die Rückweisung verletzt zudem weder das Beschleunigungsgebot noch die Verfahrensrechte der Beteiligten (vgl. Ziff. 2 vorstehend) und ist daher zu bestätigen.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.
5.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.-; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.- Zustellungskosten,
Fr. 5'100.- Total der Kosten.
Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (inkl. MwSt.) zu bezahlen.
Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
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